Решение № 5027 от 11.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 10654/2010 г.

Решение № 5027 от 11.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 10654/2010 г., I о., докладчик председателят Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП против Решение № 1591/19.07.2010 г. на Административен съд - гр. Варна (АДмС - гр. Варна), Първо отделение, Първи състав, постановено по адм. д. № 1516 по описа за 2009 г. на този съд, с което е отменен отменен Ревизионен акт (РА) № 030801710/6.03.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 238 от 22.05.2009 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП, с който на "Квинта М" ООД, гр. Варна, представлявано от управителя на дружеството Д. Т. за данъчен период м. 12.2003 г. и данъчен период м. 12.2004 г. са определени допълнителни данъчни задължения в резултат на непризнат данъчен кредит по ЗДДС (отм.) общо в размер на 6280 (шест хиляди, двеста и осемдесет) лв. и лихва общо в размер на 4215.82 (четири хиляди, двеста и петнадесет лв. и осемдесет и две ст.) лв. и определени задължения по ЗКПО (отм.) за 2003 г. и 2004 г. общо в размер на 7147 (седем хиляди, сто четиридесет и седем) лв. и лихва общо в размер на 4632.29 (четири хиляди, шестстотин тридесет и два лв. и двадесет и девет ст.) лв. В касационната жалба се сочат касационни основания, регламентирани в чл. 209, т. 3, предложения първо и второ АПК, съставляващи неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Касаторът счита, че не са доказани начисляването на данъка по смисъла на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.) и реалността на доставките. Съдът е базирал решението си на базата на заключението на вещото лице по съдебно - счетоводната експертиза (СсчЕ). Касаторът твърди, че не са представени доказателства за реалността на доставките съгласно дефиницията на чл. 6 ЗДДС (отм.). Касаторът претендира отмяна на първоинстанционното решение и присъждането на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Квинта М" ООД, гр. Варна, представлявано от управителя на дружеството Д. Т. не взема становище по нея. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо "А" отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на релевираните касационни основания и съобразно служебната проверка, предвидена в чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срок, поради което жалбата е процесуално допустима. Разгледана по същество тя е неоснователна. АДмС - гр. Варна е упражнил съдебен контрол върху законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт (РА) № 030801710/6.03.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 238/22.05.2009 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП, с който на "Квинта М" ООД, гр. Варна, представлявано от управителя на дружеството Д. Т. за данъчен период м. 12.2003 г. и данъчен период м. 12.2004 г. са били определени допълнителни данъчни задължения в резултат на непризнат данъчен кредит по ЗДДС (отм.) общо в размер на 6280 лв. и лихва общо в размер на 4215.82 лв. и определени задължения по ЗКПО (отм.) за 2003 г. и 2004 г. общо в размер на 7147 лв. и лихва общо в размер на 4632.29 лв. Наличието на реално осъществена доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.) е предвидено като изискване за възникване на право на данъчен кредит в разпоредбата на чл. 63 ЗДДС (отм.), съдържаща легално определение, според което данъчен кредит е сумата от начислен данък по този закон на регистрирано лице за получена от него стока или услуга по облагаема доставка, която лицето има право да приспадне. Следователно, наличието на реално осъществена доставка е предпоставка за възникването на правото на данъчен кредит и изпълнението и следва да бъде проверено, за да бъде направена преценка дали ревизирания обект има право на приспадане на данъчен кредит. Доколкото в случая се касае за извършване на услуги, съгласно чл. 31 ППЗДДС (отм.), услугата се счита за завършена по смисъла на закона на датата, на която възникват условията да бъде признат прихода от нея съгласно ЗСч. и приложимите счетоводни стандарти. Кумулативните условия за възникване правото на данъчен кредит са уредени от нормата на чл. 64 от ЗДДС (отм.), едно от които е това по чл. 64, ал. 1, т. 2 - данъкът по облагаемата доставка да е начислен по смисъла на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.) от регистрираното по смисъла на този закон лице. В чл. 55, ал. 6 от закона е дадено легално определение на понятието начисляване и според него данъкът се счита за начислен, когато доставчикът издаде документ, в който да посочи данъка, отрази този документ в отчетните регистри по чл. 104 от ЗДДС (отм.) и отрази данъка в счетоводството си като задължение към бюджета и в подадената СД. Другото кумулативно изискване на възникване на правото на данъчен кредит е наличието на реално осъществена доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.), за да възникне правото на приспадане на данъчен кредит следва предвидените в закона изисквания да са изпълнени по отношение на конкретната доставка и посочените страни по доставката, т. е. не е достатъчно услугите по принцип да са извършени, а е необходимо да са извършени именно от лицето, посочено като доставчик в издадените фактури. Видно от приетата и неоспорена от страните ССЕ, което Съдът е кредитирал като обективно и безпристрастно дадено, вещото лице е констатирало че процесните фактури № № 145/06.12.2003 г.; 146/10.12.20003 г.; 147/14.12.2003 г. са вписани в дневниците за продажби на доставчика и са включени в СД за съответния данъчен период. Плащането по фактурите е било извършено с платежно нареждане като ДДС по трите фактури и е платено по ДДС-сметка на 14.01.2004 г., съответно за издадените фактури с № № 308/23.12.2003 г. и 309/27.12.2004 г. е било установено, че същите са осчетоводени и включени в дневниците за продажби и СД, както и че ДДС по същите е платено по ДДС - сметка. Вещото лице е посочило, че доставките и плащанията по тях са отразени в счетоводството на доставчика, съгласно чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). Покупката на ламарина е била осчетоводена от жалбоподателя в с/ка 601 "Разходи за материали", а фактурираните СМР в с/ка 602 " Разходи за външни услуги" като ДДС по процесните фактури е начислен като задължение към бюджета от доставчика. Вещото лице е посочило, че данните относно процесните доставки напълно кореспондират с данните при получателя на доставките относно стойността и ДДС, като покупките по процесните доставки са използвани за последващи облагаеми доставки по договори с "Булгаргаз" ЕАД. Съдът е намерил за неоснователен извода на органа по приходите, че не са изпълнени изискванията на чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.) във връзка с чл. 55, ал. 6 от с. з. Не се спори, че са били спазени от доставчика изискванията на ЗДДС и ЗСч и процесните доставки са били осчетоводени съгласно тези изисквания. Съдът е констатирал, че не е налице и основанието посочено от органа по приходите чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) тъй като е налице нарушаване на процедурата на връчване на ИПДПОЗЛ по чл. 32 от ДОПК и доставчика не е редовно уведомен по реда на ДОПК. Съдът е констатирал, че всички процесни доставки (без доставката по ф-ра № 145/6.12.2003 г.) касаят извършването на услуги по смисъла на чл. 9 от ЗДДС (отм.) - услуга по смисъла на този закон означава всичко, което има стойност и е различно от стока и пари. До колкото се касае за отношения между търговци, относими са разпоредбите на ТЗ, в които обаче няма изрична уредба на договора за изработка. Съгласно чл. 258 от ЗЗД, с договора за изработка изпълнителят се задължава на свой риск да изработи, преработи или поправи дадена вещ, съгласно задачата на другата страна, наречена възложител, която се задължава да заплати на изпълнителя възнаграждение. Договора за изработка е двустранен, възмезден, консесуален, комутативен, каузален и неформален договор. Той се сключва за постигането на определен резултат за изработването на готов продукт, за извършване на някаква дейност. Изпълнителят по този договор е самостоятелен и независим, от този който му поръчва работата като изпълнителя сам организира изпълнението и постигането на резултата. Договорът предполага еднократно изпълнение на определената задача като рискът е за изпълнителя. Мястото на изпълнение по принцип се определя от изпълнителя, но няма пречка то да бъде определено от възложителя, като работата се изпълнява поначало с материали и средства на изпълнителя, но същите могат да бъдат предоставени от възложителя. За доказване на реалността на доставките още в хода на ревизионното производство са били представени договори за изработка - от 1.09.2003 г. и 4.10.2004 г. Съгласно договорите "Квинта М" ООД възлага, а изпълнителя "Рийд Инвест" ЕООД приема да изпълни СМР на обекти: "Реконструкция на покрив КС Вълчи дол" и "Изолация на входящи и изходящи газопроводи на КС Кардам" в срок до 31.12.2003 г. като цената на услугата е 25600 лв. без ДДС; СМР на обекти "Огради на кранови възли - Булгаргаз - р-н Вълчи дол и СОГ Лом Черковна - реконструкция" като срока за изпълнение е 60 дни и цената е в размер на 5800 лв. без ДДС. Към договорите са били приложени фактури, в които подробно е описан предмета, цената, ДДС както и страните. Към договорите са били приложени и приемно - предавателни протоколи на извършените СМР - от 10.12.2003 г., от 14.12.2003 г. и от 20.12.2004 г. - 2 бр. Доставчикът " Рийд Инвест" е представило в хода на ревизионното производство 6 бр. граждански договори, видно от които същият е възложил на физически лица да извършат СМР на обектите посочени в договора от 10.12.2003 г. Съгласно приетото и неоспорено от страните допълнително заключение по допусната и изслушана по делото СТЕ, което Съдът е кредитирал като обективно и безпристрастно дадено, всички описани в договорите, фактурите и приемо - предавателните протоколи СМР са изпълнени, като вещото лице е извършило и оглед на място на процесните обекти. След преценка на всички писмени доказателства по делото, Съдът е приел, че по процесните фактури е налице доставка и същите са осчетоводени съгласно изискванията на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.), с оглед на което необосновани са направените изводи от органа по приходите, че са налице предпоставките на чл. 65, ал. 4, т. 3 и т. 4 от ЗДДС (отм.). Законосъобразен е изводът на Варненския административен съд, че органът по приходите незаконосъобразно е отказал признаване правото на приспадане на данъчен кредит за данъчен период м. 12.2003 г. и м. 12.2004 г. По отношение на преобразувания финансов резултат в посока увеличение за 2003 г. и 2004 г. и начислени допълнително задължения за корпоративен данък на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.), във връзка с чл. 15, ал. 3 от ЗКПО (отм.). Съдът е намерил жалбата за основателна. Органът по приходи въз основа на констатациите в частта за ЗДДС е извършил корекция на финансовия резултат в посока увеличение по повод на отчетени от дружеството разходи за външни услуги по фактури, издадени от "Рийд Инвест" ЕООД. Органът по приходите е приел, че са налице разходи, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство и на принципа на документалната обоснованост. Също така е било прието, че е било налице заплащане на услуги без те да са реално извършени. Съгласно чл. 23, ал. 2, т. 13 (отм.) финансовият резултат (счетоводната печалба/загуба) за данъчни цели се увеличава с разходите, съответно приходите, произтичащи от сделки или трансфери, съгласно глава първа, раздел IV (чл. 13 - 15). Съгласно чл. 14, ал. 1 от ЗКПО (отм.) когато една или повече сделки са сключени при условия чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, дължимият данък на лицата се определя, без да се взема под внимание частично или изцяло резултатът от тези сделки. На основание чл. 15, ал. 2 от ЗКПО (отм.), в случаите по чл. 13 и чл. 14, когато резултатът за отчетния период е намален или е отчетена загуба, при определяне на дължимия данък се увеличава финансовия резултат преди данъчното преобразуване със сумите произтичащи от тези търговски и финансови взаимоотношения. Органът по приходите е приел, че не е доказана реалност на доставката по издадените фактури и следва да се увеличи финансовия резултат със сумите от процесните фактури, които са били отчетени като разход от дружеството жалбоподател. По отношение на реалността на доставките в хода на ревизията, както и в съдебното производство са представени достатъчно доказателства за наличието на доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.). Констатациите на органа по приходите са опровергани и от изслушаните по делото ССЕ и СТЕ. С оглед на това, Съдът правилно е приел, че незаконосъобразен се явява извода на органът по приходите, че жалбоподателят не е представил доказателства за реално извършени услуги от посочения доставчик, което прави плащанията по тези фактури, плащания без действително да са извършени тези услуги, поради което те не могат да се признаят за разходи свързани с дейността му. Посочените действия не могат да се квалифицират като сключване на сделки при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане - хипотезата на чл. 14, ал. 1 от ЗКПО (отм.). С оглед на горното, Съдът правилно е приел, че органът по приходите неправилно и незаконосъобразно е преобразувал финансовия резултат на дружеството за 2003 г. и 2004 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.), във връзка с чл. 15, ал. 3 от ЗКПО (отм.). Обжалваното решение е правилно и трябва да бъде оставено в сила на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК. Не са налице релевираните с жалбата касационни основания, решението на АДмС - Варна е правилно и трябва да бъде оставено в сила. Жалбоподателят е претендирал разноски, но липсват данни от него да са направени такива, а и с оглед изхода от спора, такива не му се следват. Водим от гореизложеното и в същия смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, Първо "А" отделение,