Решение № 4056 от 7.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8388/2015 г.

Решение № 4056 от 7.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8388/2015 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Свинекомплекс Голямо Враново Инвест" АД, с. Голямо Враново, Област Русе срещу Решение № 1256 от 04.06.2015 г., постановено по адм. дело № 3602/2014 г. по описа на Административен съд - Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 03251300006/23.04.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 338/18.07.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Варна, в частта, с която в резултат на отказано право на данъчен кредит общо в размер на 223479,41 лв. са определени задължения за ДДС за внасяне общо в размер на 199 042,94 лв. за данъчни периоди м. 07 - м. 10.2007 г., м. 10 и м. 11.2011 г., м. 06 - м. 08.2012 г., за лихви - в размер на 49 629,32 лв., както и в частта, с която е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2007 г. на основание чл. 26, т. 2, вр. чл. 10, ал. 2 от ЗКПО с разходите по доставките от "Илияна 2007" ЕООД и "Ди Ем Ви" ЕООД и са определени следващите се задължения за корпоративен данък по ЗКПО и лихви. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че събраните доказателства установяват реалното осъществяване на спорните доставки. Сочи, че при установеност на разполагаемостта със стоките при доставчиците и кадровата им обезпеченост за извършването на доставките, както и транслирането на правото на разпореждане с тях като собственик, решаващият състав необосновано е приел, че фактурираните стопански операции не са действително осъществени. В тези насоки излага подробни аргументи в жалбата, представя писмени доказателства и се позовава на цитираната практика на СЕС, като по същество претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на обжалвания РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - Варна не изразява становище по нейната основателност. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата отменителни касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол пред Административен съд - Варна е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № 03251300006/23.04.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 338/18.07.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - В., в частта, с която в резултат на отказано право на данъчен кредит общо в размер на 223479,41 лв. по фактури, издадени от "Илияна 2007" ЕООД, "Ди Ем Ви" ЕООД, "Строй Инвест Мениджмънт" ЕООД, "Смартпартнерс - БГ" ЕООД и "Сис инженеринг 1" ЕООД, в резултат на което за "Свинекомплекс - Голямо Враново Инвест" АД са определени задължения за ДДС за внасяне общо в размер на 199 042,94 лв. за данъчни периоди м. 07 - м. 10.2007 г., м. 10 и м. 11.2011 г., м. 06 - м. 08.2012 г., за лихви - в размер на 49 629,32 лв., както и в частта, с която за 2007 г. е увеличен финансовият резултат на дружеството на основание чл. 26, т. 2, вр. чл. 10, ал. 2 от ЗКПО с разходите по доставките от "Илияна 2007" ЕООД и "Ди Ем Ви" ЕООД. Производството пред АС - Варна е образувано на основание чл. 226 АПК в изпълнение на Решение № 13589/13.11.2014 г. на ВАС по адм. дело № 827/2014 г., с което е отменено постановеното от първоинстанционния съд Решение по адм. дело № 3009/2013 г. и делото е върнато за ново разглеждане при спазване на дадените задължителни указания за обсъждане на ангажираните доказателства и формиране на конкретни фактически и правни изводи. Съобразявайки същите, решаващият състав е достигнал до заключение за неоснователност на релевираната жалба при следната фактическа установеност: През ревизирания период основната дейност на ревизираното лице е производство на свинско месо, производство на разплодни и племенни животни, малки прасета и селскостопански животни, месо и месни произведения, производство на всички видове растителна и животинска селскостопанска продукция, с цел реализацията й на вътрешния и външен пазар в първичен и преработен вид, производство и реализация на фуражни смески, транспортни, строителни и технологични услуги, търговска дейност в страната и чужбина с всички разрешени стоки, машини и съоръжения, която се осъществява в село Голямо Враново, където се намира свинекомплексът, състоящ се от фуражен цех, цехове за живи животни, цех за преработка и тридесет фирмени магазини в гр. Русе, София, Варна и Бургас. С оспорения РА на дружеството не е признато правото на приспадане на данъчен кредит по издадените от горепосочените доставчици фактури с предмет на доставките - пшеница, царевица и ечемик. Заключението за неустановеност на претендираното право е формирано след като са анализирани представените от ревизираното лице и събраните при извършените насрещни проверки относими доказателства, в резултат на което е прието, че не е установена разполагаемостта на доставчиците със стоката, нейният произход и транспортирането й. Това е мотивирало извод, че не са настъпили данъчни събития и данъкът по спорните фактури е начислен неправомерно, с оглед на което и на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС за ревизираното лице не е налице право на данъчен кредит. При неустановеност на реалното извършване на доставките по фактурите, издадени от " Илияна 2007" ЕООД и "Ди Ем Ви" ЕООД е преценено, че разходите за тях не са документално обосновани и на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО не следва да се признават за данъчни цели. Поради това с тях е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2007 г. и е определено допълнително задължение за корпоративен данък и следващите се лихви за забава. След съвкупна преценка на ангажираните доказателства, първоинстанционният съд е възприел констатациите на органите по приходите и е достигнал до идентичен извод за неустановеност на реалното извършване на спорните доставки. Той е формиран след като не са кредитирани представените за доставките придружаващи документи - кантарни бележки, пътно-прехвърлителни разписки, приемо-предавателни протоколи и товарителници. Решаващият състав е счел, че в тях са налице множество пропуски - липса на подписи, липса на имена и непълно изписване на регистрационни номера на автомобили. Преценил е, че не е доказана разполагаемостта на доставчиците със стоките, възможността им да ги съхраняват, както и, че липсват безспорни доказателства за транспортирането им. В частност за фактурите от "Илияна 2007" ЕООД съдът е посочил, че издадените кантарни бележки не са подписани от лицето, провело измерването, а посоченият регистрационен номер на МПС е непълен. В складовите разписки липсва подпис и данни за лицето "предало" стоката, а в товарителниците не е отбелязана дата и получател, а само населеното място и превозвача, като вписаният регистрационен номер на превозното средство е непълен. Съобразил е, че количествата по три кантарни бележки не са отразени в дневника за влизащи и излизащи превозни средства, но независимо, че останалите са вписани, то при липсата на надлежно оформени транспортни документи и на доказателства за материалната и транспортна обезпеченост на доставчика да извърши доставките, решаващият състав е приел за неустановено реалното им осъществяване. Относно фактурите, издадени от "Ди Ем Ви" ЕООД, съдът е посочил, че в събраните кантарни бележки липсва подпис за "провел измерването", в пътно-прехвърлителните разписки няма данни за превозвач, а превозното средство е посочено с непълен регистрационен номер. Преценил е, че е неустановено транспортирането на стоките и предаването им, както и разполагаемостта им при доставчика. Досежно фактурите от "Строй Инвест Мениджмънт" ЕООД съдът е обсъдил представените рамков договор за покупко-продажба на зърно от 20.06.2011 г., кантарни бележки, описани по номера и количества в табличен вид в допълнителното заключение по проведената ССЕ и складови разписки. Съобразил е, че в хода на ревизията е установено, че собствениците на посочените в кантарните разписки транспортни средства не са издавали фактури за транспортни услуги на "Строй Инвест Мениджмънт" ЕООД. В тази връзка решаващият състав не е кредитирал относимите към фактура № 2019/09.09.2011 г. пътно-прехвърлителни разписки, кантарни бележки от кантара на фуражния цех, приемо-предавателни протоколи и декларации, че суровината отговаря на нормите за безопасност по Наредба № 10/03.04.2009 г. за минимално допустимите количества от нежелани вещества и суровини във фуражите поради непълнота на посочените регистрационни номера на транспортните средства. След като е отчел данните от извършените насрещни проверки на лицата, за които е установено, че са собственици на посочените МПС, съдът е приел, че не е установено същите да са извършвали транспортни услуги за "Строй Инвест Мениджмънт" ЕООД. За фактурите, издадени от "Смартпартнърс БГ" ЕООД, решаващият състав е преценил, че не следва да кредитира представените кантарни бележки от кантара във фуражния цех, пътно-прехвърлителни разписки, приемо-предавателни протоколи и декларация за съответствие с нормите за безопасност в Наредба № 10/03.04.2009 г. поради липсата на конкретно посочените реквизити. Той е обсъдил и относимата част от заключението по допълнителната ССЕ, систематизираща кантарните бележки в табличен вид, както и доказателствата, свързани със собствениците на вписаните в тях автомобили. Отчитайки, че при извършените насрещни проверки никой от тях не е представил документи за извършена транспортна услуга в полза на "Смартпартнърс БГ" ЕООД, съдът е приел за неустановено, че стоката по кантарните бележки действително е транспортирана и предадена на ревизираното дружество. Същият извод е формиран по отношение на доставките, обективирани във фактурите, издадени от "Сис Инженеринг 1" ЕООД. Решаващият състав е приел, че събраните удостоверение по чл. 24 от Закона за съхранение и търговия със зърно, кантарни бележки, декларации за произход и добра земеделска практика, издадени от "Сис Инженеринг 1" ЕООД, договори за покупко-продажба между страните от 29.08.2012 г. и 22.06.2012 г., пътно-прехвърлителни разписки, товарителници и приемо-предавателни протоколи не установяват реалното извършване на доставките. Посочил е, че представените пътно-прехвърлителни разписки и товарителници с непълни реквизити не доказват транспортирането и предаването на стоките. В допълнение съдът е изложил мотиви, обосноваващи заключението му за неустановеност на последващото влагане на количествата зърно в производството на фураж. То е аргументирано с обстоятелството, че дружеството е получавало зърно и от други търговци, поради което заключението по ССЕ в тази му част не е кредитирано. В обобщение решаващият състав е приел, че спорните доставки не са реално извършени, с оглед на което законосъобразно с РА е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури и на основание чл. 26, т. 2, вр. чл. 10 от ЗКПО с разходите по фактурите от първите двама доставчици е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2007 г. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради противоречие с материалния закон. Основателни са доводите на касатора, че липсата на реквизити в представените от преките и предходните доставчици документи не би могла да се противопостави на получателя по спорните фактури и сама по себе си да опровергае доказателствената сила на останалите кореспондиращи по между си частни документи, относими към спорните доставки. Този извод следва пряко от тълкуванията на СЕС в Решението от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, в което се посочва, че "само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, нито разходите за услугата в счетоводната им документация да са неоправдавани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица." Ирелевантен спрямо правото на приспадане е и произходът на стоките, който не е елемент от законоустановения фактически състав за възникване и упражняване на претендираното данъчно предимство. Действително, разполагаемостта със стоките при доставчиците е в корелация със заключението за възможността те да транслират правото на разпореждане с тях като собственик, но неустановеността й не сочи към хипотеза на абсолютна симулация на доставка, а към случаите, при които доставки са извършени, но не е установено, че престацията е осъществена именно от издателя на фактурите. Съобразно т. 46 - 53 от Решението на СЕС по дело С-342/11, когато "доставката не е извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган" /т. 53/. Това разбиране е застъпено и в т. 61 и т. 62 от Решението на СЕС по обединени дела С-80/11 и С-142/11, съобразно които "данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна, да провери, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или, от друга страна, да притежава документи в това отношение. Всъщност данъчните органи по принцип са тези, които трябва да осъществят необходимите проверки по отношение на данъчнозадължените лица, за да установят нарушения и измами с ДДС и да наложат санкции на извършилото ги данъчнозадължено лице." Неотносими към спора са и обсъдените от първоинстанционния съд констатации, съдържащи се в съставените на доставчиците ревизионни актове. Те не освобождават приходните органи от задължението да установяват фактическите основания, посочени в оспорения РА, нито обвързват съда при преценката за реалното осъществяване на спорните доставки, обусловена от цялостната оценка на събраните доказателства, които пряко и/или косвено свидетелстват за нейното извършване. В случая между страните не е спорно, че доставчиците са начислили данъка по издадените от тях фактури, съдържащи законоустановените реквизити по чл. 114 ЗДДС, както и, че са включили същите в ДП и СД за съответния данъчен период. Безспорно е също, че стойността на стоките по фактурите е заплатена от получателя на доставчиците по банков път. Спорът се концентрира върху реалното осъществяване на процесните доставки, и то именно от издателите на съответните фактури. Споделими в тази връзка са доводите на касатора, че изводът за неустановеност на кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците не би могъл да е самостоятелно основание за непризнаване на данъчно предимство на получателя. Той не е съобразен и с писмените обяснения на представляващите "Строй Инвест Мениджмънт" ЕООД и "Сис Инженеринг" ЕООД, които са разяснили, че доставките са извършвани по време на жътвената кампания, като зърното се е товарело директно от зърнените площадки на полето. При наличието на достатъчно доказателства, че стоките са получени от ревизираното дружество и са заприходени в счетоводството му, първоинстанционният съд необосновано е приел, че събраните приемо-предавателни протоколи, кантарни бележки и складови разписки не следва да бъдат кредитирани. От представените пред настоящата инстанция приложения, систематизиращи в табличен вид относимите документи към всяка процесна фактура, е видно, че приложените към административната преписка приемо-предавателни протоколи, кантарни бележки и складови разписки кореспондират по между си. Действително, кантарните бележки за доставките от "Илияна 2007" ЕООД и "Ди Ем Ви" ЕООД не са подписани от служител на ревизираното лице, но при твърдението, че същите са разпечатани от електронен кантар, решаващият състав е следвало да ги цени наред с останалите относими към тях доказателства - складовите разписки, пътно-прехвърлителните разписки, отразените счетоводни записвания за заприходяването и плащането по банков път. В своята съвкупност те установяват прехвърлянето на правото на разпореждане със стоките като собственик на получателя, като този извод не се разколебава от коментираните от приходните органи и съда нередовности в представените транспортни документи. Техният анализ в корелация с данните при извършените насрещни проверки на собствениците на съответното МПС сочи, че осъществяването на транспорта с преобладаващата част превозни средства е потвърдено от наемателя им - "Скания Транс Ауто" ЕООД. Въпреки, че собствениците на останалата част превозни средства не са предоставили никакви сведения или документи, то тези обстоятелства не биха могли да се противопоставят на ревизираното лице, тъй като транспортът не е бил за негова сметка, а е осъществен от доставчиците. Основателни са аргументите на касатора, че първоинстанционният съд необосновано е приел за неустановено последващото използване на зърното за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки. Освен, че това обстоятелство, като елемент от фактическия състав на правото на приспадане на данъчен кредит, не е било спорно между страните, то влагането на стоките в производството на фураж за свинеугояване и свиневъдство е било предмет на проведената ССчЕ, заключението по която, в тази му част, необосновано не е кредитирано от съда. Експертът изрично е посочил, че от приобщените справки за произведен и консумиран за всеки процесен месец фураж съобразно броя на животните следва, че ако спорното количество зърно не е било получено, то изхранването на животните на полугодишна база не би било възможно. В допълнение при новото разглеждане на делото в о. с. з. вещото лице е уточнило, че без доставките по спорните фактури, не би могло да се произведе наличния фураж, да се угояват свинете и в същото време да се продаде продукцията след преработка в готов фураж. Тези негови констатации не изключват количествата, придобити от други доставчици, а са съобразени с тях, поради което е следвало да бъдат ценени от съда ведно с останалите доказателства по делото. В своята съвкупност те мотивират убедителен извод, че доставките на зърно са реално извършени, а въпросът доколко са извършени именно от издателите на спорните фактури, е релевантен спрямо отказа за признаване на правото на данъчен кредит на получателя само при наличие на обективи данни, сочещи, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделките, с които обосновава правото на приспадане, са част от измама. Констатации в този смисъл липсват в РА, а представените многобройни доказателства не сочат към недобросъвестност на ревизираното лице по смисъла на общностното право. В Решенията по дело С-285/11 г. и С-643/11 г. СЕС е посочил, че членове 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 и 178 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат на данъчнозадължено лице да бъде отказано правото да приспадне ДДС за доставката на стоки, поради това че поради измами или нередности, извършени нагоре или надолу по веригата спрямо тази доставка, се счита, че последната не е била реално осъществена, без въз основа на обективни данни да е доказано, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че посочената от него сделка, на която то основава правото на приспадане, е част от измама с ДДС, извършена нагоре или надолу по веригата от доставки. Акцентирал е също върху принципната недопустимост данъчната администрация да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, да провери, че издателят на фактурата за стоките и услугите, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или пък да разполага със съответни документи в това отношение. Като не е съобразил това и е приел, че с РА законосъобразно е отказано признаване на правото на данъчен кредит по спорните доставки, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, по изяснения от фактическа страна спор, с което РА в тази му част бъде отменен. Идентичен краен извод следва и спрямо съдебния акт, в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу установените с РА задължения за корпоративен данък по ЗКПО и следващите се лихви за забава. При установеност на реалното извършване на доставките по фактурите, издадени от "Илияна 2007" ЕООД и "Ди Ем Ви" ЕООД, разходите за тях са документално обосновани и следва да се признаят за данъчни цели. Тези разходи не се субсумират в хипотезата на чл. 26, т. 2 вр. с чл. 10, ал. 2 ЗКПО, поради което незаконосъобразно с тях е увеличен финансовият резултат на предприятието за 2007 г. и е определен допълнително дължим корпоративен данък и съответните лихви. Като е достигнал до обратното заключение, първоинстанционният съд е постановил неправилно в тази му част решение, което следва да бъде отменено, ведно с оспорения РА. При този изход на спора и направените искания в първоинстанционното и касационното производство, в полза на касатора следва да се присъдят осъществените разноски, възлизащи общо на сумата от 6 735 лв. Така мотивиран и на основание и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение