Решение № 7740 от 6.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14025/2013 г.

Решение № 7740 от 6.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14025/2013 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 209 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Евтим Младенов Кесимов, срещу решение № 1720/29.07.2013, постановено по адм. д. № 1086/2013 г. по описа на Административен съд гр. Пловдив /АС/. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като постановено в нарушение на материалния закон, отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът моли да бъде отменено решението и постановено ново с което се отмени РА, с присъждане на направените разноски за две инстанции. Ответникът - Директор Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика "ОДОП""- Пловдив при ЦУ на НАП не взема становище по жалбата. Представителят на Върховната административна прокуратура, излага доводи за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадени в срока по чл. 211 от АПК, поради което следва да бъде разгледана по същество. Предмет на обжалване пред АС е бил ревизионен акт /РА/ № 091204910 от 19.12.2012 г., издаден от Филип Георгиев Карапиперов - главен инспектор по приходите в ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 276 от 20.03.2013 г. на Директор Дирекция "ОДОП"- Пловдив при ЦУ на НАП, в частта с която на Евтим Младенов Кесимов е установено допълнително задължение за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за отчетната 2007 г. в размер на 70 364,95 лева, ведно с определените лихви за забава в размер на 37 279,31 лева. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена повторна данъчна ревизия при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. Подробно в тази насока съдът е обсъдил възраженията на жалбоподателя досежно допуснати нарушения на процедурата по връчване на РД и немотивираност на РА и е приел, че нарушенията не са съществени, като макар и да са съществени съдът съгласно разпоредбата на чл. 160, ал. 2 от ДОПК дължи произнасяне по същество на спорното материално право. По същество на спора за установено съдът е приел, че с Нотариален акт за продажба на недвижим имот № 116 от 28.11.2002 г., том III, per. № 4311, дело № 536/2002 г., Евтим Младенов Кесимов е придобил собствеността върху подробно индивидуализиран недвижим имот, представляващ масивна четириетажна сграда, находяща се в гр. София, Район "Възраждане", ул. "Св. София" № 3, (бивш площад Света Неделя № 5) с обща разгърната застроена площ над земята от 1 082,90 кв. м., като видно от същия нотариален акт на купувача е предадено владението върху описания имот, с изключение на частта от партера и сутерена от сградата, която е в държане на "Хепи-2" ООД, а именно 130 кв. м., които на партера се заемат от кухнята на заведението и сутерена под тази част, за която част от имота е наличен и висящ граждански спор. Не следващо място за безспорно съдът е приел, че имотът е съпружеска имуществена общност, както и, че с Договор за отдаване под наем на имот от 5.07.2005 г., вписан на 13.03.2006 г. в Служба Вписвания, Евтим Младенов Кесимов е отдал под наем на "Хенд" ООД, 121 квадратни метра от партерния етаж при посочени граници и 120 кв. метра от сутерена, също с описани граници, от същата тази сграда, които наети площи съставляват ресторант "HAPPY" и са част от бившия хранителен комплекс "Рубин", част от който е реконструиран в ресторант "Хепи-бар-грил" и които ще се използват за предоставяне на ресторантьорски услуги и свързаните с тях помощни дейности. С Нотариален акт № 17, том II, per. № 3274, дело № 196/2007 г. от 5.04.2007 г., съпрузите Евтим и Даниела Кесимови, са продали на "Забар Джи Дабъл Ю Лимитид" ЕООД целия недвижим имот, масивна четириетажна сграда, подробно индивидуализиран в обжалваното решение, съгласно приетия по делото нотариален акт за сумата от общо 2 405 000 евро. От заключението на вещото лице, по приетата по делото съдебно-техническа експертиза, за установено съдът е приел, че към 2007 г. сградата съставлява като цяло жилищна сграда /по смисъла на § 5, т. 29 от ДР на ЗУТ и се състои от три жилища, ресторант и тавански помещения, т. е. към момента на продажбата сградата е съдържала няколко недвижими жилищни имота /жилища/, обособени самостоятелно, които са могли да задоволят жилищни нужди и са могли да бъдат предмет на самостоятелна сделка. При така установеното съдът е приел, че първият спорен момент е приложима ли е разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" от ЗДДФЛ /в редакцията му в ДВ бр. 69/2006 г./ досежно дохода реализиран от жалбоподателя при условията на СИО, съгласно който необлагаем е доходът, получен от продажбата на "един недвижим жилищен имот, независимо от датата на придобиването му" и дали прехвърленият недвижим имот представлява един или множество недвижими жилищни имоти, с оглед разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ. Поради липса на легално определение в ЗДДФЛ на понятието "жилищен имот" и трайната съдебна практика по подобни казуси, съдът е приел, че точният смисъл на израза "жилищен имот" означава имота да има характеристиките на такъв към релевантния момент, който в случая е данъчния период, в който е придобит дохода от продажбата /2007 г./. Позовал се е на разпоредбата на § 5, т. 30 от ДР на ЗУТ /неправилно посочен § 1/, според която "жилище" е съвкупност от помещения, покрити и/или открити пространства, обединени функционално и пространствено в едно цяло за задоволяване на жилищни нужди. При този анализ на приложимите разпоредби и приетите по делото доказателства, включително данните от Акт за завземане на недвижим имот от 5.12.1959 г., съдът е приел, че още към 1959 г. процесната сграда се е състояла от партерен етаж, който не е имал жилищно предназначение, а е бил предназначен за търговски цели /така същият се е състоял от магазини/ и от три жилищни етажа, всеки един от които съставляващ самостоятелно жилище, състоящо се от пет стаи, хол, баня и пр., като в последствие сградата е претъпяла съответните изменения от архитектурно естество. От исковата молба от 2001 г. и Договора за наем от 2005 г., последния вписан през 2006 г., за установено съдът е приел, че част от сутеренния етаж - с площ от 120 кв. м. и част от партерния етаж на процесната сграда - с площ от 121 кв. метра, са преустроени, като е обособен отделен обект, използващ се като ресторант "Хепи". Този обект безспорно съставлява самостоятелна, реално обособена част от имота, като предназначението й, а и фактическото й използване, съдът е приел, че не е за задоволяване на жилищни нужди. Процесната сграда съдът е приел, че отговаря на изискванията на § 5, т. 29 от ДР на ЗУТ, тъй като е предназначена за постоянно обитаване и се състои от едно или повече жилища, които заемат най-малко 60 на сто от нейната разгъната застроена площ, поради което и статута й е на жилищна сграда, но същата в конкретния случай се състои от повече от едно жилище и обект, който няма жилищно предназначение. При така установеното, според съдът не може да се приеме, че предмет на покупко-продажбата е един единствен жилищен имот, а се касае на практика за продажбата на няколко недвижими имот - част жилищни и един, който не е за задоволяване на жилищни нужди, като се е позовал на практика на ВАС. В хода на ревизията е формирала данъчната основа само относно продажбата на процесните 120 кв. метра от партерни етаж и 121 кв. метра от сутерена в сградата, съставляваща според съда самостоятелен обект в същата, което се установява от данните на Служба Вписвания -гр. София, където предметът на договора за наем от 2005 г. е описан като "самостоятелен обект" в сградата и съобразно заключението на назначената в хода на ревизията съдебно-оценъчна експертиза. Дължимия от Кесимов данък по чл. 48 от ЗДДФЛ, съдът е приел, че следва да бъде по-висок от определения в хода на ревизията размер /тъй като е определен във връзка с продажбата единствено и само на един от обектите, а не във връзка с продажбата на всички останали, с изключение на жилището на първия надпартерен етаж, но с оглед забраната за влошаване положение на оспорващия /чл. 160, ал. 5 от ДОПК/, не следва да бъде обсъждан. Решението е неправилно, като постановено при съществени нарушения на процесуалните правила. На първо място е основателен довода в касационната жалба за произнасяне на съда по факти, които не са били спорни в хода на ревизията и не се е произнесъл по спорните такива. Видно от РД, РА и решението на решаващия орган, с РА са определени задължения досежно продажбата на 120 кв. метра от партерния етаж и 121 кв. метра от сутерена в многофункционалната сграда, съгласно нот. акт № 17, том II, per. № 3274, дело № 196/2007 г. от 5.04.2007 г. Прието е, че сградата представлява жилищен имот, а процесните части от нея не са свързани със задоволяване на жилищни нужди, поради което не следва да се прилага разпоредбата на чл. 13, ал. 1, б. "а" от ЗДДФЛ /в редакция действаща към процесния период/. Прието е, че дохода е реализиран съгласно разпоредбата на чл. 8, ал. 10 от ЗДДФЛ, поради което данъчната основа е определена по реда на чл. 33, ал. 1 от същия закон. Предмет на спора пред АС е бил факта, какво е предназначението на процесната част от 241 кв. м. и представлява ли същата недвижимо имущество по смисъла на чл. 8, ал. 10 от ЗДДФЛ. Последната разпоредба е послужила на органа по приходите да приеме, че е налице доход, който подлежи на облагане. В тази насока са се позовали на разпоредбата на чл. 13, ал. 1 от ЗДДФЛ и останалата част от сградата е приета за един недвижим жилищен имот, който не подлежи на облагане. За неприложима е приета разпоредбата на чл. 13, ал. 1, б. "б" от ЗДДФЛ, тъй като не са изминали по-вече от 5 години между датата на придобиването и датата на продажбата. При тези констатации за определяне на данъчната основа от органа по приходите е приложена разпоредбата на чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ. Съдът е изместил спора по делото и го е пренесъл изцяло на плоскостта на приложението на чл. 13, ал. 1 от ЗДДФЛ, като в тази насока се е позовал на разпоредбата на чл. 160, ал. 5 от ДОПК, но не е отговорил на спорния въпрос, а именно налице ли е облагаем доход за ДЗЛ съгласно разпоредбата на чл. 8, ал. 10 от ЗДДФЛ, приета за приложима от органа по приходите и респективно правилно ли е определена данъчна основа за облагане. Съгласно посочената разпоредба доход от източник на територията на страната са доходите от използване, продажба, замяна или друго прехвърляне на недвижимо имущество, включително на идеална част или ограничено вещно право върху него, намиращо се на територията на страната. Между страните не е налице спор относно фактите. Безспорно установено е, че придобитият в условия на СИО имот през 2002 г. е продаден през 2007 г. за сумата от 2 405 000 евро и представлява по описание в нотариалния акт масивна четириетажна сграда, подробно индивидуализирана в нот. Акт № 17, том II, per. № 3274, дело № 196/2007 г. от 5.04.2007 г. Основният спорен по делото въпрос е дали процесните 120 кв. метра от партерния етаж и 121 кв. метра от сутерена в многофункционалната сграда, предмет на продажбата през 2007 г. представляват самостоятелен обект -недвижимо имущество в същата. За да приеме, че е самостоятелен обект, съдът се е позовал на данните на Служба Вписвания -гр. София, съгласно които, предметът на договора за наем от 2005 г. е описан като "самостоятелен обект" в сградата и съобразно заключението на назначената в хода на ревизията съдебно-оценъчна експертиза. На първо място видно от договора за отдаване под наем на имот от 5.07.2005 г., наемодателят е предоставил части от собствената му четириетажна сграда и на следващо място задачата поставена на експерта в хода на ревизионното производство е била да установи дали процесната част от 241 кв. м. има статут на нежилищен имот, но не и представлява ли самостоятелно недвижимо имущество. Наред с изложеното е основателен довода на касатора, че експерта не би могъл да отговори на въпроса, тъй като видно от приложения по делото Сертификат, правоспособността му е оценка на недвижими имоти. Съгласно разпоредбата на чл. 13, ал. 1, б. "а" от ЗДДФЛ /в редакция действаща към процесния период/ не са облагаеми: доходите, придобити през данъчната година от продажба или замяна на един недвижим жилищен имот, независимо от датата на придобиване на имота. Правилно съдът се е позовал на трайната практика на ВАС, досежно определения на понятията "жилищна сграда" и "жилище" съдържащи в разпоредбите на § 5, т. 29 и т. 30 от ДР на ЗУТ, но не това е спорния момент. В цитираното от съда решение на ВАС е било установено, че за всеки от отделните обекти са изчислени и изрично посочени процентите от идеалните част от общите части на сградата и правото на строеж върху дворното място. В решение № 3741 от 18.03.2014, постановено по адм. дело № 9748/2013 г. и решение № 2711 от 26.02.2013 г., постановено по адм. дело 6164/2012 г., също е било установено, че в нот. акт за продажба към всеки обект са посочени прилежащите му идеални части от общите части на сградата и от правото на строеж върху мястото. Представени са и удостоверения за данъчни оценки на всеки от шестте недвижими имота включени в многофункционалната сграда. В конкретния случай данъчната оценка е една за цялата сграда и сградата е прехвърлена ведно с дворното място в което е построена, без идеални части от общите части на сградата. С оглед на изложеното следва да се приеме, че макар в ЗДДФЛ да не се съдържа дефиниция на понятието "недвижим имот", то в конкретната разпоредба се има предвид такъв, който би могъл самостоятелно да бъде предмет на прехвърлителна сделка. Този факт не е установен от АС, а позоваването е въз основа на експертно становище, изготвено в хода на ревизионното производство, което не е дало отговор на този въпрос. Приетото в хода на съдебното производство заключение на СТЕ, не е обсъдено от съда, което е отделно и самостоятелно основание за нарушение на процедурните правила, свързани с изискването съдът да обсъди поотделно и в съвкупност, всички относими доказателства по делото. При новото разглеждане на делото, съдът следва да се произнесе относно законосъобразността на РА, в частта в която е потвърден от решаващия орган, като обсъди поотделно и в съвкупност всички събрани и относими за спора доказателства, включително приетата по делото СТЕ. При необходимост следва да се укаже на страните, че следва да ангажират доказателства за наличие на предпоставките на чл. 8, ал. 10 от ЗДДФЛ, включително чрез изслушване на СТЕ, респективно досежно размера на данъчна основа. По искането за разноски, на основание чл. 226, ал. 3 от АПК, следва да се произнесе първоинстанционния съд при новото разглеждане на делото. Предвид на изложеното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,