Решение № 2350 от 28.2.2024 г. на ВАС по адм. д. № 5866/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Балкан Фреш Плюс ООД, чрез адв. Димитров, срещу решение 49 от 06.04.2023 г., постановено по адм. д. 204/2022 г. по описа на Административен съд Шумен, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ Р-03002721004049-091-001 от 24.03.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с Решение 95 от 20.06.2022г. на директора на дирекция ОДОП гр. Варна при ЦУ на НАП, с който са му установени задължения по ЗДДС за м. 03.2021г. и м. 04.2021г. в размер общо на 134 652,99 лева, заедно с лихви за забава в размер на 11531,02 лева. С касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението поради допуснати съществени процесуални нарушения, противоречие с материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че съдът не е мотивирал кредитирането на част от доказателствата, представени по делото, за сметка на други. Ревизиращите органи и първоинстанционният съд не са съобразили, че транспортът на стоките, предмет на процесния ВОД, е за сметка на купувача и доставчикът не би могъл да влияе относно маршрута и крайната дестинация на превоза. Изложени са доводи за изпълнение на нормативно предвидените предпоставки за признаване на реалното изпълнение на процесните доставки, респ. за облагането им данъчна ставка от 0 %. Иска се отмяна на обжалваното решение, както и на процесния РА. В писмено становище касаторът, чрез адв. Димитров, моли решението да бъде отменено и претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът - директор на дирекция ОДОП гр. Варна при ЦУ на НАП, чрез юрк. Великова, изразява писмено становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на разноски по делото. Прокурорът от Върховна прокуратура на Република България дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима, като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна, против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: С РА Р-03002721004049-091-001 от 24.03.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с Решение 95 от 20.06.2022г. на директора на дирекция ОДОП гр. Варна при ЦУ на НАП, предмет на оспорване пред първоинстанционния съд, на Балкан Фреш Плюс ООД са установени задължения по ЗДДС за м. 03.2021г. и м. 04.2021г. в размер общо на 134 652,99 лева, заедно с лихви за забава в размер на 11531,02 лева. Първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: При ревизията е установено, че оспорващото дружество е издало фактури за продажба на стоки платове , декларирани в дневниците за продажби през данъчни периоди м.03.2021г. и м.04.2021г. като вътреобщностни доставки /ВОД/ на стоки към клиент Setex Textilhandel/ Еren Erbay с VAT [номер]. От данъчната администрация на Германия до НАП е отправена молба с вх. 2058/08.07.2021г. за извършване на проверка на Балкан Фреш Плюс ООД относно немския търговец Еren Erbay с VAT [номер], във връзка с недекларирано вътреобщностно придобинаве (ВОП) от търговеца, както и недекларирани последващи доставки със стоки, предмет на издадени фактури от Балкан Фреш Плюс ООД през периоди м.03 и м.04.2021г. От ревизираното дружество са представени обяснения, съгласно които кореспонденцията е водена между управителите на двете дружества чрез телефонни разговори, като по този начин са правени заявки за доставка на платове. Заявено е, че към 30.06.2021 г. няма разплащане по фактурите от клиента. Представен е Дневник на аналитична сметка 411, партида Setex Textilhandel и Справка за осъществен ВОД на стоки към Setex Textilhandel от 01.01.2021 г. до 30.06.2021г., на обща стойност 408971,13 щ.д. (673264,91 лв.) и Справка за осъществен ВОД на стоки за м.04.2021г. на стойност 439104,88лв. Въз основа на справка в информационната система на ПП Митници е прието, че са налице данни за преминавания на държавната граница на Република България само на част от МПС, посочени в международните товарителници / CMR/ в посока Република Турция, поради което е направен извод, че не е осъществен транспорт на стоки до посочения адрес в Германия. От задълженото лице са дадени допълнителни обяснения относно точен адрес на доставка на стоките - Deutchland, SiidstraBe 13а. 95111 Rehau, като е посочено, че поръчването и плащането на транспорта е за сметка на Setex Textilhandel, представлявано от Еren Erbay. Относно произхода на стоките, предмет на доставка към Setex Textilhandel, от Балкан Фреш Плюс ООД са представени фактури, митнически декларации, приемо-предавателни протоколи, подробно описани в РД. Представена справка по фактури за продажби по вид стоки, количества и стойност, съответстващи фактури от доставчици, както и справка за тяхното влизане и съхранение в склад на Бон Марин" ООД или Унипарк Лоджистикс" ЕООД и дата на извозване към съответния клиент. Представени са от ревизираното дружество заверени копия на 12 бр. приемо-предавателни протоколи, съставени между него, като продавач и купувач Setex Textilhandel. В същите е отразено, че стоката е предадена от работници на Балкан Фреш Плюс ЕООД на представител на Setex Textilhandel в гр. Варна.Направен е извод, че е документирано прехвърляне на собственост между страните на стоки /платове/ на територията на страната, в гр. Варна. Не е документирано предаване на стоките на превозвача, посочен в представените копия на международни товарителници /CMR/ - Kaan Global Logistics с място на разтоварване /съгл. CMR/ - Sudstr. 13, 95111 Rehau, Germany. Установено е, че посочените МПС в представените приемо-предавателни протоколи кореспондират с вписаните МПС в международните товарителници /CMR/ във връзка с декларираните ВОД, но не кореспондират с МПС, посочени в митническите декларации за внос, съставени във връзка с извеждане на стоките от митническите складове. От събраните при ревизията документи е установено, че след като се оформят документите за внос на стоките от лицензираните митнически складове, веднага се съставят фактури за продажби на същите количества към германския клиент. Констатирано е също, че само част от посочените в международните товарителници МПС са напуснали територията на страната, но през КПП Капитан Андреево в посока Република Турция, т.е. не се установява транспортирането на стоките до територията на друга държава членка /Германия/. С ревизионния доклад е прието, че на основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС, във вр. с чл. 46, ал. 1 от ППЗДДС, лицето дължи ДДС в размер на 134652.99 лв. за декларирани, но недоказани вътреобщностни доставки за Еren Erbay с ДДС DE329818573, Германия, за данъчни периоди м.03.2021г. и м.04.2021г. С подаденото възражение срещу РД от дружеството, по всяка една фактура, документираща ВОД към Setex Textilhandel, са приложени - 3 бр. нареждания за експедиция (товарителници), удостоверяващи натоварване на стоките, предмет на декларираните ВОД на транспортни средства с посочени регистрационни номера от митнически склад на Унипарк Лоджистикс" ЕООД към получател ревизираното дружество, 7 бр. CMR и приемо-предавателни протоколи между Балкан Фреш Плюс ЕООД и Setex Textilhandel (представени и в хода на ревизията) и 7 бр. приемно-предавателни протоколи между Балкан Фреш Плюс ЕООД и Каан Глобъл Лоджистикс ООД (нови доказателства, приложени към възражението). Представена е декларация от Каан Глобъл Лоджистикс ООД, съгласно която стоките, натоварени от Балкан Фреш Плюс ЕООД по 12 пратки, по искане на купувача Setex Textilhandel, са транспортирани до Истанбул, Турция, както и декларация от Setex Textilhandel със същото съдържание. С РА на основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС, във вр. с чл. 46, ал. 1 от ППЗДДС е начислен ДДС на Б.ф.п." ООД за данъчен период м.03.2021г. в размер на 46832.01 лева върху облагаема основа от 234160.03лв. и за данъчен период м. 04.2021г. в размер на 87820,98лв. върху облагаема основа от 439104,88лв. декларирани, но недоказани вътреобщностни доставки към Еren Erbay, Германия. Първоинстанционният съд е приел, че спорният РА е издаден от компетентни органи, при спазване на приложимите процесуални правила и в съответствие с материалния закон. Съдът е споделил извода на данъчните органи, че по отношение на процесните доставки оспорващото дружество не е доказало реално осъществени ВОД, респективно не е налице основание за облагане на същите с ДДС с нулева ставка. Приел е за доказано наличието на част от предпоставките за реално осъществен ВОД - валиден идентификационен номер по ДДС на получателя; оспорващото дружество е притежавало стоките, предмет на последващи ВОД по спорните фактури и е предало същите на получателя в гр. Варна. Административният съд е посочил, че в случая спорът се свежда до реалността на документираното транспортиране и фактическо преминаване на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка на ЕС /Германия/. Приел е за обоснован изводът на ревизиращия екип, че представените при ревизията CMR не удостоверяват реално извършен транспорт от територията на РБългария до територията на друга държава членка /Германия/. В тази връзка е посочил, че по делото е установено, че част от МПС, с които според CMR, е бил извършен превозът от гр. Варна до Рехау, Германия на процесните платове, през същите периоди са напуснали РБ през Митнически пункт Капитан Андреево, т.е. МПС са напуснали територията на РБ и ЕС към трета страна Турция. Относно друга част от МПС, посочени в съответните CMR, в информационната система на Агенция Митници изобщо няма данни да са преминавали през граничен пункт на РБ през релевантните периоди, което също е в подкрепа на извода, че документираният превоз от РБ до Германия, Рехау не е бил извършен. Следователно липсват документи, удостоверяващи наличие на реално осъществени вътреобщностни доставки по смисъла на чл. 7, ал.1 от ЗДДС. Според съда, жалбоподателят не може да се счита за добросъвестен доставчик по процесните ВОД, тъй като според чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, се допуска на продавача да се откаже ползването от правото на освобождаването на ВОД, при условие, че бъде установено с оглед на обективните фактори, че той не е изпълнил полагащите му се задължения в областта на доказването. След като не е установено транспортирането на процесните стоки до територията на друга държава членка, мястото на изпълнението е на територията на страната и е налице облагаема доставка, по която данъкът е изискуем от доставчика, по смисъла на чл. 82, ал. 1 ЗДДС и чл. 86 от същия закон (арг. от Решение на СЕС от 06.09.2012 г. по дело С 273/11 г.). Обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно. За да бъде доказано по несъмнен начин осъществяването на ВОД е необходимо да бъде установено кумулативното наличие на всички елементи от фактическия състав, регламентиран с чл. 7, ал. 1 ЗДДС: стоките следва да са транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя, от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка, и е предоставил идентификационния си номер по ДДС на доставчика. Съгласно постоянната практика на Съда на ЕС по тълкуване на чл. 138 от Директива 2006/112/ЕО, освобождаването от облагане с ДДС на вътреобщностните доставки се прилага само, когато правото да се разпорежда като собственик със стоката е прехвърлено на получателя по доставката и доставчикът докаже, че стоката е изпратена или превозена в друга държава-членка и че вследствие на това изпращане или превозване стоката е напуснала физически територията на държавата-членка на доставката, от която е изпратена - решение по делото Teleos C-409/04, решение по дело Twoh International C-184/05, решение от 16.12.2010 г. по дело Euro Tyre Holding, C-430/09, т. 29. Основанията за прилагане на нулева ставка съгласно чл. 53, ал. 2 ЗДДС се доказват с документите, предвидени в чл. 45 от ППЗДДС, а доказателствената тежест е за лицето, което претендира освобождаване на доставката от ДДС. В случая, както правилно първоинстанционният съд е съобразил, безспорно е установено, че ревизираното дружество е притежавало стоките, предмет на процесните ВОД, същите са предадени на територията на страната, в гр. Варна, на купувача, който е с валиден идентификационен номер по ДДС към съответните дати на данъчните събития. Спорът между страните по делото е относно реалността на изпращането, респ. транспортирането и фактическо преминаване на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка на ЕС /Германия/. От приетите по делото писмени доказателства, в т.ч. писмените обяснения на ревизираното дружество (л. 108 от делото) и съгласно декларация от управителя на получателя по доставките, Setex Textilhandel (л. 546 от делото), е установено, че транспортът по процесните ВОД е за сметка на германското дружество. Видно от представените по делото приемно-предавателни протоколи, стоките, предмет на спорните ВОД, са предадени на представител на получателя Setex Textilhandel в гр. Варна. Идентични протоколи, от съответната дата, са съставени и за предаването на стоките на превозвача Каан Глобъл Лоджистикс ООД, като в същите е отразено натоварването им в МПС с посочен рег. номер. Към протоколите са приложени международни товарителници, съдържащи посочване на вида и количеството на товара, съвпадащи с описанието в протоколите, изпращач - Балкан Фреш Плюс ООД, получател - Setex Textilhandel, място на получаване Рехау, Германия. Съгласно чл. 31, б. "а" и чл. 67 от Конвенцията на ООН за договорите за международна продажба на стоки, счита се, ако друго не е уговорено, че продавачът е изпълнил задължението си за доставка с предаване на стоката на превозвач, когато се изисква превоз. Разпоредбата на чл. 67 от Конвенцията сочи, че при липса на други уговорки, рискът от погиване на стоките преминава върху купувача при предаване на стоката на първия превозвач, когато стоката е маркирана и снабдена с превозни документи. В случая, видно от представените с ревизионната преписка документи, стоката е индивидуализирана и натоварена на конкретни превозни средства, за което са издадени CMR. Условията на доставките възлагат на получателя превоза на стоките за негова сметка, което изцяло кореспондира с обясненията на ревизираното лице пред приходните органи, отразеното в международните товарителници, с обясненията транспортното дружество и с показанията на разпитания от административния съд свидетел. С приемане на стоката от получателя се осъществява прехвърлянето на правото на разпореждане - първо условие за ВОД. С изпращане или транспортиране на стоката се осъществява второто условие за ВОД. Именно наличието на физическо движение на стоката между държавите-членки е обективен елемент, отличаващ ВОД от доставка на територията на страната - решението по дело Teleos, т. 30-40. За разглеждания случай е приложима разпоредбата на чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС, която обвързва доказването на изпращането или транспортирането на стоките с представянето на транспортен документ или с писменото потвърждение от получателя или от упълномощено от него лице, удостоверяващи че стоките са получени на територията на друга държава - членка, което потвърждение е със задължителни реквизити: дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид марка и peг. на превозното средство, с което е извършен транспорта й, име на лицето предало стоките. В хода на ревизията от задълженото дружество са представени документи, които доказват реалното изпълнение на процесните доставки. В съставените приемно-предавателни протоколи и CMR са посочени датата и мястото на предаването на стоките, описани по вид и количество. Същите съдържат подпис на получател и печат на германското дружество, както и регистрационен номер на камиона, на който са натоварени. Така съставените протоколи не са оспорени от ответника в първоинстанционното производство. В ревизионното производство са представени 2 декларации: от 16.03.2022 г. от превозвача Каан Глобъл Лоджистикс ООД и от 18.03.2022 г. от получателя по процесните ВОД, Setex Textilhandel, в които е декларирано, че стоките по доставките (описани като платове със съответно количество и рег. на камион, на който са натоварени) са предадени от Балкан Фреш Плюс ООД и по искане на Setex Textilhandel са транспортирани до Истанбул, Турция. Така заявеното от получателя и от превозвача е главното обстоятелство, обусловило извода на приходните органи, възприет от административния съд, за нереално изпълнение на декларираните вътреобщностни доставки от ревизираното дружество. В тази връзка следва да бъдат съобразени задължителните насоки за тълкуване на Директивата за ДДС, дадени с решението на СЕС по делото Teleos, с факти по главните производства сходни с фактите по процесното производство, съгласно които, при условие на доставката за транспортиране на стоката за сметка на получателя (какъвто е и настоящият случай) и ако липсват доказателства изпращачът на стоката да е знаел, че стоката не е напуснала държавата на изпращането "ще противоречи на принципа на правната сигурност възможността държава-членка, която е регламентирала условията за прилагане на освобождаването на дадена вътреобщностна доставка, по-конкретно определяйки списък от документи, които да се представят на компетентните органи, и която първоначално е приела представените от доставчика документи като доказателства, обосноваващи правото на освобождаване, впоследствие да задължава този доставчик да заплати полагащия се за тази доставка ДДС, когато се окаже, че поради извършена от получателя на доставката измама, за която доставчикът не е знаел и не би могъл да знае, въпросните стоки в действителност не са напускали територията на държавата-членка на доставката. "(т. 50 от мотивите на Решение от 27.09.2007 г. по дело Teleos и др., C-409/04). Съгласно т. 51 от решението по делото Teleos, т. 41 от решението по делото Mecsek-Gabona и т. 32 от решението по делото Траум, задължаването на данъчнозадълженото лице да представи убедително доказателство, че стоките физически са напуснали държавата-членка на доставката, не гарантира правилното и ясно прилагане на освобождаванията. Напротив, това задължение поставя данъчнозадълженото лице в положение на несигурност относно възможността за прилагане на освобождаване за неговата вътреобщностна доставка или относно необходимостта да се включи ДДС в продажната цена. Съгласно тълкуването на чл. 138, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2010/88/ЕС на Съвета от 7 декември 2010 г., дадено в решението по дело С-273/11 Mecsek-Gabona, правото на освобождаване на вътреобщностна доставка може да бъде отказано, при условие че бъде установено, с оглед на обективни фактори, че доставчикът не е изпълнил полагащите му се задължения в областта на доказването или че е знаел или е трябвало да знае, че осъществената от него операция е била част от извършена от приобретателя измама, и че не е взел всички зависещи от него разумни мерки за избягване на собственото си участие в тази измама. В разглеждания случай ревизираното дружество е представило изискуемите според националния закон документи, сочещи осъществяване на предпоставките за освобождаване от облагане с ДДС на декларираните вътреобщностни доставки. Доказано е, че правото да се разпорежда като собственик със стоката е прехвърлено на получателя по доставките и стоката е изпратена в друга държава-членка, вследствие на което е напуснала физически територията на България. По категоричен начин е установено, че процесните платове са предадени от доставчика на представител на купувача и на транспортното дружество, натоварени са на конкретно посочени МПС с цел транспортирането им до Германия. Не са ангажирани доказателства, а и липсват твърдения на приходните органи за недобросъвестност на ревизираното дружество и за участието му в данъчната измама. Налице са доказателства, че от Балкан Фреш Плюс ЕООД са взети всички разумни мерки в рамките на възможностите му, за да се увери, че осъществяваните от него вътреобщностни доставки не го довеждат до участие в такава измама. Този извод се подкрепя от представеното по делото писмено потвърждение от германското дружество (л. 151 от делото), в което е заявено, че същото е декларирало пред Националната приходна агенция на Германия процесните фактури, издадени му от Балкан Фреш Плюс ЕООД. Именно по нареждане на получателя по доставките стоките са превозени до трета държава, като липсват установявания, че това е станало със знанието на доставчика. Напротив, това обстоятелство е декларирано от превозвача и от германското дружество едва в хода на ревизията, след съставяне на РД. В тази връзка следва да бъде съобразена т. 67 от решението по делото Teleos: след като веднъж доставчикът е изпълнил своите задължения, свързани с доказването на вътреобщностна доставка, въпреки че получателят на доставката не е изпълнил договорното си задължение да изпрати или превози стоките извън държавата-членка на доставката, именно получателят на доставката следва да бъде считан за задължен по ДДС в тази държава-членка. . По гореизложените съображения настоящият касационен състав приема, че обжалваното решение следва да бъде отменено поради противоречието му с материалния закон. На отмяна подлежи и РА, в частта на установените задължения по ЗДДС, в резултат на допълнително начислен ДДС на основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС, във вр. с чл. 46, ал. 1 от ППЗДДС за данъчни периоди м.03 и м. 04.2021г. в общ размер на 134 652,99 лева, заедно с лихви за забава в общ размер на 11 531,02 лева. С оглед изхода на спора, в полза на касатора следва да се присъдят разноски за двете съдебни инстанции. В първоинстанционното производство дружеството е направило разноски в общ размер на 10 490 лв., в т.ч. платена държавна такса от 50 лв., възнаграждение за експертиза в размер на 940 лв. и платено адвокатско възнаграждение в размер на 9 500 лв. За касационната инстанция в полза на касатора следва да се присъдят разноски в общ размер на 11 450 лв., представляващи платено адвокатско възнаграждение в размер на 10800 лв. и платена държавна такса от 1650 лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,