Решение № 1833 от 18.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5652/2014 г.

Решение № 1833 от 18.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5652/2014 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Александър Георгиев Георгиев в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП срещу решение № 1108/25.02.2014 г., постановено по адм. дело № 10244/2012 г. по описа на Административен съд, София-град, с което по жалба на "Плейграунд" ООД - гр. София е отменен РА № 2101201522/21.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 2138/30.08.2012 г. на същия директор в частта за непризнато право на данъчен кредит за данъчни периоди от 1.01.2011 г. до 30.09.2011 г. общо в размер на 89 321,07 лв. по фактури, издадени от "Кавар" ООД, "Аргус груп" ЕООД, "Богарт 2006" ООД, "Интерпроп България" ООД и "Енира" ООД. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че съдът е игнорирал правилата на доказване в процеса, както и обективни факти и доказателства за тях, на които се основава ревизионния акт и несъобразяване с доказателствената сила на частните документи. Касаторът се оплаква, че съдът не е основал решението си върху приетите за установени обстоятелства и върху закона, не е изложил мотиви, в които да се посочат исканията и възраженията на страните, не е преценил доказателствата, фактическите констатации и правните изводи. Касаторът се оплаква, че съдът е посочил като аргумент актуалната съдебна практика на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, без да посочи конкретното приложение на тълкуването, дадено в решението от 21.06.2012 г., а и практиката на СЕС по своята същност е прецедентно право и позоваването на нея може да се прави само при пълна идентичност на хипотезите, което в случая не е налице. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията са развити в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението и отхвърляне жалбата на "Плейграунд" ООД, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба "Плейграунд" ООД чрез управителя си Христо Коцев в писмена молба иска обжалваното решение да се остави в сила. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба, а решението на съда да се отмени като неправилно. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество е основателна поради следните съображения: "Плейграунд" ООД - гр. София е сезирал Административен съд, София-град с жалба срещу РА № 2101201522/21.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден в частта за непризнато право на данъчен кредит за данъчни периоди от 1.01.2011 г. до 30.09.2011 г. общо в размер на 89 321,07 лв. по фактури, издадени от "Кавар" ООД, "Аргус груп" ЕООД, "Богарт 2006" ООД, "Интерпроп България" ООД и "Енира" ООД по доставки за "изработка на рекламни материали", "изработка на рекламни постери", "поддръжка с профилактика на рекламни съоръжения" и "изработка на визитки и дизайн и предпечатна подготовка на рекламни пана". Съдът за да отмени ревизионния акт е приел, че всички фактурирани на "Плейграунд" ООД доставки са реално извършени. Подробно съдът е обсъдил отделните понятия, относими към правото на приспадане на данъчен кредит - доставки с право на данъчен кредит и икономическа дейност на регистрираното лице, като относно процесните рекламни услуги (с изключение на тези по фактура № 0...136/31.05.2011 г., издадена от "Интерпроп България" ООД за отказан данъчен кредит в размер на 5 930 лв.) попадат в икономическата дейност на дружеството, като изводите си съдът е направил на база отразените като получени и извършени доставки с такъв предмет и затова е приел, че по тези фактури е допустимо да възникне правото на данъчен кредит и съответно по принцип да бъде упражнено от ревизираното лице. Според съда единственото изключващо правото на приспадане на данъка в този случай е преценката дали фактурите отразяват реални доставки. Подробно съдът е обсъдил съдебна практика на СЕС в Люксембург - решения по дела С-566/07; С-285/09, С-80/11 и С-142/11. Според съда от анализа на фактите следва, че жалбоподателят е изпълнил задължението си за доказване на възникнало данъчно събитие и затова е положил дължимата грижа и е взел всички разумни мерки, за да избегне участие в данъчна измама, в това число предвид естеството на договора за изработка и правното значение на приемането на възложеното изпълнение на това задълженията му по ДДС. Съдът е приел, че жалбоподателят е бил добросъвестен и не са налице основания за се приеме, че упражненото от него право на данъчен кредит по процесните доставки с предмет услуги следва да бъде признато. Относно констатациите в ревизионния акт за липсата на материални ресурси и персонал при доставчиците, както и липсата на счетоводни записвания за направени разходи по доставките на услуги в счетоводствата им, съдът е приел, че те като отрицателни факти, не представляват обективни данни, от които да се направи извод, че жалбоподателят като получател по доставките е знаел или е трябвало да знае, че е извършена данъчна измама, или че е извършил такава измама. Обжалваното решение е неправилно постановено. Правилни са изводите относно анализираните понятия, свързани с правото на приспадане на данъчен кредит, но те не са достатъчни, за да се признае това право по конкретните доставки от "Кавар" ООД, "Аргус груп" ЕООД, "Богарт 2006" ООД, "Интерпроп България" ООД и "Енира" ООД. Правилно първонистанционният съд е посочил, че правото на приспадане на данъчен кредит е определено в чл. 68, ал. 1 ЗДДС, съгласно който данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. В тази връзка и съгласно дефиницията за данъчен кредит правилно решаващият съд е приел, че за да се приспадне данъчен кредит е необходимо наличието на осъществена доставка. Това означава, че съответната доставка на стока и/или услуга не трябва само да е документално оформена, а и да е осъществена практически - аргумент от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 25 ЗДДС. Тежестта на доказване на всички положителни предпоставки, за да възникне и законосъобразно да се упражни посоченото материално право пада върху ревизираното лице. Последното е длъжно да представи доказателства, че фактурираните му доставки в процесния случай на услуги реално са му предадени. Вярно е, че получателят по доставката не може да отговаря за счетоводното оформяне на доставките при своя пряк доставчик, нито да доказва дали той е имал обезпеченост да я извърши, но негова е доказателствената тежест да установи, че стоката му е предадена и/или услугата е извършена и резултатът от нея му е прехвърлен. Именно такова доказване е следвало да извърши "Плейграунд" ООД като получател по фактурите от посочените доставчици, но то не е извършено. На практика съдът е теоретизирал в решението си относно основните понятия, необходими за установяване възникването и упражняването на правото на данъчен кредит и липсата на доказателства, че получателят по тези услуги е участвал или е извършил данъчна измама. Нито в ревизионния акт, нито в решението на решаващия орган е налице позоваване на извършена от доставчиците с участие на получателя и извършена от последния данъчна измама. Затова е непонятно защо съдът е концентрирал мотивите се в тази насока, вместо да извърши обсъждане и анализиране в съвкупност на всички събрани по делото доказателства, каквото е задължението му по закон. Такива мотиви липсват, а това сочи на неправилно постановено решение при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Цитираните решения на СЕС в Люксембург показва познание у съда на тази съдебна практика, но на нея следва да се позовава само ако е налице идентичност на хипотезите по тях и процесния казус, както правилно е изложил оплаквания в тази насока касатора. Правилни са изводите на съда и те са в съответствие с цитираната съдебна практика, че липсата на обезпеченост у доставчиците не може да бъде самостоятелно основание за отмяна на ревизионния акт. Това е така, защото получателят по доставките не може да отговаря за действията на доставчиците си относно тяхната обезпеченост или счетоводно оформяне на доставките, но в същото време следва да се държи сметка за това, че именно получателят, който претендира материалното право на приспадане на данъчен кредит е длъжен да докаже всички положителни предпоставки по чл. 9, ал. 1, чл. 25 и чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС и те са свързани с установяване по категоричен начин реалното осъществяване на услугата. Това означава, че той следва да притежава доказателства за това обстоятелство, защото негова е доказателствената тежест да установи факта на извършване на услугата и предаването на резултата от него от доставчика на получателя. В процесния случай мотивите на съда са изградени не на база доказателства по делото и тяхната съвкупна преценка, а само въз основа на теоретични постановки и анализиране съдебна практика на ВАС и СЕС. Съдът не е обсъдил, че доказателствата са представени в съдебното производство и в тази връзка е следвало да извърши и преценката им за достоверност на посочените в тях факти и обстоятелства и да установи дали те като частни документи имат или не материална доказателствена сила. Такова обсъждане за първи път е недопустимо да се прави в касационното производство. Обосноваността на извършените разходи спрямо постъпилите приходи като констатация на вещото лице, възприето от съда не е достатъчно, за да се приеме, че процесните доставки реално са съществени. Вещото лице по счетоводната експертиза не е компетентно да се произнася относно това дали процесните доставки са реално извършени или не, тъй като такива изводи са само в правомощията на съда и въз основа на това да установи законосъобразно ли е упражнено правото на приспадане на платения от получателя по фактурите ДДС на доставчика си като данъчен кредит. При необсъждане на доказателствата и установяване или не на факта на предаване предмета на доставките, съдът е направил необоснован извод, че са извършени последващи доставки, опирайки се само на заключението на съдебно-счетоводната експертиза, която е работила единствено по данните по делото и определени документи, предоставени по преценка на жалбоподателя в първоинстанционното производство. Предвид гореизложеното оплакванията на касатора за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила са основателни и на това основание обжалваното решение следва да бъде отменено. На основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК делото следва да се върне за ново разглеждане от друг съдебен състав, който да постанови решение след обсъждане и преценка в съвкупност на всички събрани по делото доказателства и въз основа на това да установи законосъобразно ли е упражнено или не правото на данъчен кредит по процесните фактури. Следва обжалваното решение да се отмени и в частта за разноските. С оглед изхода на делото разноски под формата на юрисконсултско възнаграждение не се присъждат на основание чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,