Решение № 551 от 14.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 10400/2018 г.

Решение № 551 от 14.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 10400/2018 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 ДОПК вр. с чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касацинна жалба на "Шамфор" ЕООД, притежаващо ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр. Добрич, ул. "Независимост", № 2 -А, ет. 1, подадена чрез адв. Георгиева против решение № 1315/20.06.2018 г. на Административен съд - Варна, Трети състав, постановено по адм. д. № 3177 по описа за 2016 г. на този съд в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № 081400772/10.06.2014 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, в частта, потвърдена с Решение № 524/25.09.2014 г. на Директора на Д "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП относно следните задължения: ДДС за д. п. м. 12. 2010 г. в размер на 579, 52 лева; за д. п. м. 01. 2011 г. - 1118, 03 лева; за д. п. м. 02. 2011 г. - 1118, 03 лева; за д. п. м. 03. 2011 г. - 1118, 03 лева; за д. п. м. 04. 2011 г. - 1118, 03 лева; за д. п. м. 05. 2011 г. - 1118, 03 лева; за д. п. м. 06. 2011 г. - 1118, 03 лева; за д. п. м. 07. 2011 г. - 1118, 03 лева; за д. п. м. 07. 2011 г. - 1118, 03 лева; за д. п. м. 08. 2011 г. - 1118, 03 лева; за д. п. м. 09. 2011 г. - 1118, 03 лева; за д. п. м. 10. 2018 г. - 1118, 03 лева; за д. п. м. 11. 2011 г. - 1118, 03 лева; за д. п. м. 12. 2011 г. - 1118, 03 лева; за д. п. м. 01. 2012 г. - в размер на 1005, 08 лева; за д. п. м. 02. 2012 г. - 1005, 08 лв.; за д. п. м. 03. 2012 г. - 1005, 08 лв.; за д. п. м. 04. 2012 г. - 1005, 08 лв.; за д. п. м. 05. 2012 г. - 1005, 08 лв.; за д. п. м. 06. 2012 г. - 1005, 08 лв.; за д. п. м. 07. 2012 г. - 1005, 08 лв.; за д. п. м. 08. 2012 г. - 1008, 84 лв.; за д. п. м. 09. 2012 г. - 1121, 74 лв.; за д. п. м. 10. 2012 г. - 1121, 74 лв.; за д. п. м. 11. 2012 г. - 1121, 74 лв.; за д. м. 12. 2012 г. - 1121, 74 лв. и съответните лихви за забава; Определени са допълнително задължения за корпоративен данък за 2010 г. в размер на 257, 11 лв., ведно със законната лихва върху тази сума от 01.04.2011 г. до 10.06.2014 г.; за 2011 г. в размер на 6747, 46 лв., ведно със законната лихва върху тази сума от 03.04.2012 г. до 10.06.2014 г. и за 2012 г. в размер на 6356, 62 лв., ведно със законната лихва върху тази сума от 02.04.2013 г. до 10.06.2014 година. Касаторът твърди, че съдебното решение е неправилно по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК, тъй като е постановено в нарушение на материалния закон, при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и е необосновано. Според него спорът по делото е правилно ли съгласно Наредба № 9/14.08.2006 г. за реда и начините за определяне на пазарните цени, е изчислена пазарната наемна цена на процесния обект: коктейл - бар "Хелидони". Оборудването на коктейл - бара е закупено във връзка с основната икономическа дейност на РЛ, тоест от данъчната основа за облагане с корпоративен данък следва да се изключат непризнатите разходи за оборудване в размер на 30551, 49 лв. за 2011 г. и 21419, 63 лв. за 2012 г. и се признае упражнения данъчен кредит в общ размер на 10244, 80 лева. Подмяната, ремонта, поддръжката, покупката на ново оборудване и обзавеждане също са за сметка на наемодателя, защото са включени в наемната цена. Освен това жалбоподателят притежава общи части в сградата, поради което задължението за почистването им е негово и не трябва да се извършват корекции относно разходите за работни заплати на чистачка и хигиенни материали. Касаторът счита, че неправилно съдът е кредитирал заключението по повторната СОЕ, вместо да даде вяра на заключението по първоначалната СОЕ. В условията на евентуалност моли да бъде ценено заключението във вариант 1 от повторната СОЕ, ведно със заключението по вариант 1 на ССчЕ. Претендира разноски. Ответникът - Д "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП я е оспорил чрез доводи, изложени от гл. юрк. Колева в писмена молба. Според ответника договорите за наем със свързани лица са сключени с цел отклонение от данъчно облагане, налице са основания за прилагане нормата на чл. 16 ЗКПО и на чл. 27, ал. 3, т. 1 ЗДДС, като данъчната основа законосъобразно е определена по реда на чл. 122 ДОПК. Твърди, че заключението на в. л. М. Атанасова не е съобразило специфичните функции и особености на отдавания под наем имот. Правилно съдът дал вяра на заключението на в. л. М. Станева във вариант 3. Подмяната, ремонта и поддръжката на оборудването и обзавеждането са анжгажимент на наемодателя, влияещ върху наемната цена. Ответникът моли за оставяне в сила първоинстанционното решение в обжалваната част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на ВАП дава заключение за неоснователност на КЖ. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на КЖ, валидността, допустимостта и правилността на решението в обжалваната част и след служебна проверка по чл. 218 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е подадена от страна по делото и в срок, поради което е процесуално допустима, а разгледана по същество тя е неоснователна. Делото е за втори път на производство във ВАС. С влязло в сила решение № 12790/25.11.2016 г. тричленен състав на ВАС, Осмо отделение по адм. д. № 5689/16 г. е отменил решение № 285/12.02.2016 г. по адм. д. № 3519/2014 г. на АДмС - Варна в частта, с която е отхвърлена жалбата на "Шамфор" ЕООД против РА № 081400772/10.06.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 524/25.09.2014 г. на директора на Д "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, в частта на установените задължения по ЗДДС в размер на 33393, 66 лв. и съответните лихви, както и в частта в която е преобразуван ФР на дружеството във връзка с доставки за 2010 г. с данъчна основа за облагане в размер на 6593, 94 лв., за 2011 г. с данъчна основа за облагане в размер на 79127, 28 лв. и за 2012 г. с данъчна основа за облагане в размер на 16249, 69 лв. и са определени съответни задължения за корпоративен данък и лихви, както и в съответната част за разноските. Делото е върнато в тази част за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане административният съд е изслушал заключение по СОЕ, изготвено от в. л. инж. М. Атанасова. На вещото лице са задавани множество въпроси в с. з. и заключението е оспорено от приходната администрация. Съдът е приел като доказателства по делото три броя договори за наем и е допуснал изслушването на СОЕ със задача, конкретизирана от ответната страна. Изготвено е заключение от в. л. М. Станева, като неговата заключителна част съдържа изчисления в четири варианта. Вариант 1 включва сумите за наема без ББС и без разходи. Вариант 2 е за наема с добавени разходи за СМР. Вариант 3 включва наема ведно с разходите за хигиенни материали и трудови възнаграждения на чистачка и СМР. Вариант 4 е за наема с добавени разходи за хигиенни материали и трудови възнаграждения на чистачката. Направено е още едно допълнително заключение от в. л. М. Станева, посочило 4 варианта на корпоративен данък за довнасяне. Назначена е ССчЕ. Въз основа на събраните доказателства административният съд е приел по делото, че са установени допълнителни задължения за ДДС във връзка с констатации за отдаден под наем коктейл - бар "Хелидони" на свързаните лица "Егофорит" ЕООД, "Скевола" ЕООД, "Лавдан" ЕООД, "Каланте" ЕООД, "Азола" ЕООД и "Спараксис" ЕООД. Констатациите са за това, че наемът е по - нисък в сравнение с наема за останалите помещения в същата сграда, собственост на РЛ. Така е декларирана по - ниска данъчна основа за облагане по ДДС. В ревизионното производство е определена средна цена за наем на един кв. м. в размер на 27, 16 лева, 7593, 94 лв. за целия обект от 279, 60 кв. метра. На основание чл. 27, ал. 3, т. 1 ЗДДС и чл. 27, ал. 3, т. 1, б. "а" ЗДДС (изм. ДВ бр. 99/2011 г.) е определена данъчна основа за наема като разлика между фактурираните на свързаните лица наеми и новоизчисления пазарен наем. Отказан е данъчен кредит по фактура, издадена от "Емануил" ЕООД за покупка на климатици за д. п. м. 01. 2011 г.; за д. п. м. 12. 2010 г. - м. 12. 2012 г. по фактури за хигиенни материали и почистващи препарати и за д. п. м. 012011 г. - м. 10. 2012 г. по фактури за ремонт на оборудване в бар "Хелидиони"; за д. п. м. 12. 2011 г. в размер на 388 лв.; за д. п. м. 07. 2011 г., м. 05. 2012 г., м. 08. 2012 г., м. 09. 2012 г., м. 10. 2012 г. в общ размер на 166, 79 лв. за разходи в полза на трети лица. Въз основа на горното са изчислени суми за довнасяне и дължими лихви. За 2010 г. е преобразуван в посока увеличение ФР на "Шамфор" ЕООД със сумата 831675, 16 лв. финансиране от "Къмини" ООД, със 131, 44 лв. за отчетени разходи, извършени в полза на трети лица, с 6593, 94 лв. разлика между осчетоводените приходи от наем на кафе - бар "Хелидони" в размер на 1000 лв. и определената при ревизията данъчна основа в размер на 7593, 94 лв. месечно. С решението на директора на Д "ОДОП" - гр. Варна частично е признат ДК и частично са отменени преобразуванията. В решението си съдът е конкретизирал размера на допълнителните данъчни задължения и лихвите, предмет на повторното първоинстанционно производство. Съдът е анализирал договорите за наем по силата на които коктейл - барът е предоставен под наем ведно с наличното оборудване и обзавеждане. Мотивирал се е след съобразяване и на решението на директора на Д "ОДОП" - Варна, че разходите за чистачка, за хигиенни материали са свързани със стопанисването на притежавания от "Шамфор" ЕООД имот, както и, че получените от РЛ стоки и услуги, свързани с оборудването, подръжката и ремонта на коктейл - бара са относими към икономическата дейност на жалбоподателя. Настоящата касационна инстанция счита, че е направен обоснован извод, че разходите са елемент от цената на услугата за предоставяне под наем на коктейл - бара. Ревизията е извършена по особения ред на чл. 122 ДОПК. За ревизирания период "Шамфор" ЕООД е отдало под наем на свързани дружества коктейл - бар "Хелидони" с площ от 279 кв. м. на цена 1, 49 лева за 1 кв. м., като съгласно клаузите на сключените наемни договори търговският обект се отдава ведно с наличното оборудване и обзавеждане. Приходните органи са констатирали, че наемът за останалите обекти в същата сграда, отдавани на несвързани лица е от 13, 99 лв. до 43, 85 лева. За определяне пазарната наемна цена на коктейл - бар "Хелидони" са изслушани заключения на вещите лица М. Атанасова и М. Станева. Заключението на Атанасова не съобразява функциите и особеностите на отдавания под наем обект, не е изготвено въз основа данни за конкретни наемни правоотношения и корекции по чл. 11 от Наредба № Н - 9/14.08.2006 година. Видно е по делото, че експертът е използвал като аналог сделка, сключена между свързани лица. Заключението на в. л. Станева съдържа информация за цитираните обстоятелства, липсваща в заключението на Атанасова. Съдът правилно е възприел в своите мотиви вариант 3 от заключението по СОЕ, в който наемните цени при сравними, неконтролирани сделки са увеличени с направените разходи за изпълнение на допълнителните задължения, поети от "Шамфор" ЕООД към свързаните лица наематели - за ремонт на оборудване, поддръжка и почистване. Размерът на месечния наем при пазарни условия е 3897, 62 лв. за 2010 г., 6590, 17 лв. за 2011 г. и 6025, 38 лв. за 2012 година. В решението на административният съд е посочено за всеки данъчен период каква е данъчната основа и дължимия ДДС. Поради обстоятелството, че "Шамфор" ЕООД е отдало под наем всичките си помещения, се налага извода, че, дружеството не е имало друг обект, който да експлоатира, респективно разходите за чистачка и за хигиенни материали касаят дейността му по отдаване под наем на коктейл - бар "Хелидони". Оборудването, поддръжката и ремонта на бара също са предназначени за осъществяване на облагаеми доставки, каквито са услугите за отдаване под наем. Поради това описаните разходи са елемент от цената на услугата за предоставяне под наем на коктейл - бара. Подмяната, ремонта и поддръжката на оборудването и обзавеждането в случая е увеличило качеството на наемната услуга и в този смисъл е оказало влияние върху наемната цена. Реализирането на цитираните инвестиции в обекта са го направили по - конкурентоспособен в предлагането на пазара. Настоящият състав на ВАС, Осмо отделение споделя възражението на ответника, че в процесния казус не е установен договорен ангажимент на наемателя, свързан с извършване на инвестиции за оборудване и обзавеждане, чрез които да е обоснована неговата по - ниска наемна цена. Поради това и в съответствие с разпоредбата на чл. 202 ГПК административният съд правилно е кредитирал заключението на в. л. Станева във вариант 3. Относно приложението на ЗКПО и съобразно вариант 3 от заключението, в съдебното решение законосъобразно е извършено преобразуване на ФР по чл. 16, ал. 1 със следните суми, разлика между пазарните и начислените наеми: За 2010 г. увеличението е с 2897, 62 лв., за 2011 г. с 67082, 04 лв. и за 2012 г. - с 62656, 70 лева. След приспадане размера на внесения корпоративен данък, е определен допълнително данък за процесните периоди. Не са налице основания по чл. 209, т. 3 АПК, решението на Административен съд - Варна в обжалваната част е валидно, допустимо и правилно, поради което касационната инстанция го оставя в сила. Разноски: С оглед общия размер на защитения материален интерес - 46840, 07 лева, предмет на настоящото обжалване, касационната инстанция присъжда на Д "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 1936 лв. за повторното производство пред ВАС, Осмо отделение. Водим от гореизложеното и в този смисъл, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение