Решение № 907 от 23.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 7215/2013 г.

Решение № 907 от 23.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 7215/2013 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Бикомед" ООД, представено от адв. Тодор Тодоров, срещу решение № 2624/19.04.2013 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 10247/2012 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 2251200090/08.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София в частта му относно отказаното на "Бикомед" ООД право на приспадане на данъчен кредит в д. п. м. 12.2007 г., м. 10.2008 г., м. 12.2009 г., м. 02.2010 г. и м. 12.2010 г. в общ размер 40 415.18 лева и са определени лихви за забава в размер на 18 628 лева и допълнително определеното задължение за корпоративен данък за отчетните 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. в общ размер 20 207.18 лева и закъснителна лихва в размер общо на 5 382.86 лева. Касаторът твърди пороци на съдебния акт поради опущения на съда в процеса на доказване и формирането на изводите му за отсъствие на предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит и съответно на увеличаване на ФР по данъчни периоди със стойността на платеното по доставките. Иска отмяна на решението и на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, отрича основателността на жалбата. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорената пред АССГ част от ревизионен акт са установени в тежест на "Бикомед" ООД задължения за ДДС заради отречено правото на приспадане на данъчен кредит за доставки с предмет различни видове рекламни услуги по фактури, издадени от "Влад ком БГ" /4 бр. фактури в д. п. м. 12.2009 г. с ДДС общо 3 697.60 лева/; "Ес Голд Къмпани" ЕООД /5 фактури в д. п. м. 02.2008 г. с начислен ДДС общо 9 120 лева/; "Милиян 19" ЕООД /данъчен кредит общо в размер 2 310 лева по 3 фактури в д. п. м. 12.2007 г./; "Проект Инженеринг 2009" ЕООД /данъчен кредит в д. п. м. 12.2009 г. в общ размер 6 484 лева по 4 фактури/; "Рекламна Агенция Дева" ЕООД /5 фактури, издадени в д. п. м. 12.2010 г. с общо начислен ДДС 5 709 лева/; "Контракт Дизайн 5202" ЕООД /по 7 фактури, издадени в д. п. м. 12.2010 г. с начислен ДДС общо 5 798 лева/; "Симон СС" ЕООД /в д. п. м. 10.2008 г. по 2 фактури с ДДС общо 2 480 лева/ и "Стан Про БГ" ЕООД /по 2 фактури в д. п. м. 12.2009 г. с ДДС общо 616 лева/. Данъчен кредит е отказан и за доставките на СМР от "Вия Къмпани" ЕООД /в размер 1 541.50 лева по ф-ра № 775 от 23.12.2009 г./ и от "Макс Инженеринг 09" ЕООД /в размер 1 002.60 лева по фактура № 887 от 29.12.2009 г./ и на транспортна услуга по фактура № 297/29.10.2008 г., издадена от "Велс Трейдинг" ЕООД. Отказът за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит е обоснован с резултатите от насрещна проверка на доставчиците /с изключение на "Вия Къпани" ЕООД, доставчиците на са открити на адресите за кореспонденция и ИПДПОЗЛ са връчени по реда на чл. 32 от ДОПК/. За неубедително са приели органите по приходите доказването на извършването на различните видове услуги с фактурите, договори за изработка /респ. за превоз/ и протоколи за приемо предаване на извършената работа. Отчетена е спецификата на дейностите при доставката на рекламни услуги, изискванията за количество и качество на работната сила и за средства за производство и е оценено отсъствието на информационна следа за наличието на такива у доставчиците. Такъв анализ е направен и за доставките на СМР и на транспорт. За СМР е обсъдена неяснотата относно произхода и превозването на влаганите материали. За транспортната услуга - липсата на доказателства относно своенето от доставчика на транспортни средства и наети лица. Изключена е плащането да е индиция за осъществяване на доставката, тъй като само към част от фактурите са представени касови бележки, но никой от доставчиците не е регистрирал ЕКАФП. Правно основание за отказа на данъчно предимство по всички доставки е позоваване на разпоредбите на чл. 9 и чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Източник на задължението за допълнителен корпоративен данък е увеличаването на ФР по отчетни периоди с платеното по доставките, чието осъществяване е изключено. Това плащане е квалифицирано като отклонение от данъчно облагане по чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО. За да отхвърли оспорването на РА, първоинстанционният съд е формирал тъждествени с тези на приходната администрация изводи при преценката на представляващите част от административната преписка доказателствени средства и съобразявайки правилата за разпределение на доказателствената тежест. Цитирайки практика на СЕС е изключил релевантността на съществуването на РА с адресати доставчиците, в които при ревизия по ЗДДС, включваща и процесните данъчни периоди, не е извършена корекция на начисления данък. Решението е правилно. Неоснователни са упреците на касатора към процесуалната дейност на съда по преценката на доказателствата за спорните доставки на рекламни услуги. Тази дейност е детерминирана от активността на страните по въвеждане на твърдения за осъществяването на юридическите факти, с чието осъществяване обвързват благоприятните за себе си правни последици. Това е съдържанието на състезателното начало в процеса /вж. чл. 8, ал. 2 от ГПК/. Спецификата на установяване на публични задължения с ревизионен акт предполага твърдението на администрацията за фактите да се обективира в акт от извънсъдебната фаза на производството - мотивите на РА /чл. 120, ал. 1, т. 5 от ДОПК/. В оспорения пред АССГ РА органите по приходите изключват възможността доставчикът да е извършил доставките, тъй като приемат за недостоверни изготвените от страните писмени актове и отсъстват дължимите материален и персонален ресурс. Твърдението на ДЗЛ за съществуващо право на приспадане на данъчен кредит, чийто субект е то, се въвежда с включване на размера на данъчния кредит в СД за съответния период по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС и посочване на документа по чл. 71 в дневника за покупките за този период. С арг. от чл. 68 от действащия ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит е субективно публично право на ДЗЛ с насрещен субект приходната администрация. По общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК в тежест на носителя на правото е да докаже осъществяването на предпоставките за възникването му. В тази връзка не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките и услугите по облагаемата доставка да са реално получени /арг. чл. 68, ал. 1, чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС/. При тази си обвързаност в ревизионното производство и пред първата инстанция данъчният субект не е провел главно пълно доказване на релевантните за претендираното право на данъчен кредит обстоятелства по доставките на услуги. Съставянето на протоколи за приемане на извършената работа сочи на съгласие на страните за извършването на обем работи и приемането им. Тези частни свидетелстващи документи са годен и универсален /вж. 49 от ДОПК/ доказателствен източник. Обстоятелството, че кореспондират с други писмени доказателствени средства - договорите за изработка не създава убеждаващо въздействие съответно на пълното доказване на благоприятните за ДЗЛ факти. Това убеждаващо въздействие е разколебано от създадената правна привидност за плащане чрез фискални бонове от нерегистрирани ЕКАФП и липсата на веществена следа от изпълнението на доставките. Основателно в акта на решаващия орган се правят изводи във вреда на ревизираното лице заради непредставянето на рекламните материали, изработени по спорните доставки. Несъмнено тези материали биха били допустимо и относимо веществено доказателствено средство, дори при разликата във времето от предаването им до провеждането на ревизията, та предвид и предназначението им да се разпространяват, а не съхраняват, да се запазят за представяне на приходните органи. С характер на индиция при насрещното доказване на органите по приходите е отсъствието на заети лица и доказателства за средства за производство у доставчиците. Отсъствието на спорните доставки на рекламни услуги дисквалифицира настъпването на данъчно събитие по чл. 25, ал. 1 от ЗДДС, което е правопораждащ юридически факт на задължението на доставчика да начисли данъка по чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС. Начисляването на данъка е неправомерно, което обосновава правилността на отказа на приходната администрация да зачете данъчното предимство на получателя на доставката с аргументи от чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Настоящият съдебен състав споделя изцяло изводите за фактите на АССГ във връзка с доставките на СМР от "Вия Къмпани" ЕООД по ф-ра № 775 от 23.12.2009 г. и от "Макс Инженеринг 09" ЕООД по фактура № 887 от 29.12.2009 г. и на транспортна услуга по фактура № 297/29.10.2008 г., издадена от "Велс Трейдинг" ЕООД. Услугите в строителството предполагат наличието не само на лица полагащи зависим труд или такъв по гражданско правоотношение, които физически да извършат съответните дейности /при което да се възприемат съображенията на СЕС в решението по дело С-324/11/, но и влагането на материали. При липсата на уговорка за чия сметка са материалите и на информационна следа за придобиването им от доставчика или получателя е разколебано убеждаващото въздействие на протоколите за приемане на СМР, което е несъвместимо с изискванията за пълно доказване. Без информационни източници за притежаването или наемането от доставчика на транспортната услуга на превозни средства и при липсата на превозни документи доказването с представените 14 бр. протоколи на извършения превоз е неубедително. Споделими са и съображенията на решаващия орган за неяснотата относно товара, а съответно и връзката на услугата с икономическата дейност на ревизираното лице. При подхода на приходната администрация и на АССГ за обвързване на допълнителни задължения за корпоративен данък с факта на осъществяването на услугите по доставките, изводите на съда за законосъобразност на РА в частта по ЗКПО относно увеличаването на ФР със стойността на платеното по всички спорни доставки, са правилни. При действието на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО начисляването на възнаграждение или обезщетение за услуги, които не са реално извършени, представлява отклонение от данъчно облагане. Последиците на отклонението се преодоляват по реда на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО като не се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или правната им форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършването на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. При неоснователно имуществено разместване по чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО не се взема предвид сделката, по която данъчният субект е извършил разхода по престацията си, което води до увеличаване на ФР. В контекста на горното е дължимо оставяне в сила на оспореното решение. При този изход на спора на никоя от страните не се следват деловодни разноски. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение