Решение № 13265 от 19.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7972/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ДОДОП) Пловдив при ЦУ на НАП, чрез юрк. Григорова, срещу Решение 2641/16.06.2025 г., постановено по адм. дело 315/2025 г. по описа на Административен съд Пазарджик, с което по жалба на Р. А. Х. е отменен Ревизионен акт (РА) Р-16001322005923-091-001/01.08.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 367/03.10.2023 г. на директора на ДОДОП Пловдив при ЦУ на НАП. С касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че противно на приетото с оспорения съдебен акт, приходните органи са доказали кумулативното наличие на предпоставките по чл. 19, ал. 2 ДОПК, поради което отговорността на лицето за задължения на дружеството, в което е било съдружник, е законосъобразно ангажирана. Посочва се, че по отношение на дружеството, което е основен длъжник, са предприети всички възможни действия за принудително събиране на просрочените му публични задължения, като безспорно е установена тяхната несъбираемост. Обосновава се наличие на знание у лицето за дейността на дружеството с оглед дружествения договор и натрупаните задължения, поради което се установява и умисъл относно предприетите действия по изплащане на дивидент. Според касатора е доказано и наличието на причинно-следствена връзка между действията на Х. и невъзможността задълженията да бъдат събрани от дружеството. Искането, обективирано в касационната жалба и в допълнителни писмени бележки, е за отмяна на първоинстанционното решение и за постановяване на друго, с което да бъде отхвърлена жалбата срещу РА. Претендира се присъждане на разноски за две съдебни инстанции, включително за юрисконсултско възнаграждение. Възразява се за прекомерност на претендираното адвокатско възнаграждение от ответника. Ответникът Р. А. Х., чрез адв. Апрахамова, в писмени становища и в съдебно заседание, изразява становище за неоснователност на касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна и против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото ѝ съобрази следното: Производството пред първоинстанционния съд се е развило при условията на чл. 226, ал. 1 АПК, след като с Решение 3101/25.03.2025 г., постановено по адм. дело 1026/2025 г. по описа на ВАС, е отменено Решение 4624/04.12.2024 г., постановено по адм. дело 1073/2023 г. по описа на Административен съд Пазарджик, с е прогласена нищожността на процесния РА и делото е върнато за разглеждане от друг състав на административния съд. С отменителното решение на касационната инстанция е прието, че актът не е нищожен, тъй като към датата на подписването му приходните са разполагали с валидни КЕП. Дадени са указания, според които административният съд, при новото разглеждане на делото, следва да установи относимите факти и обстоятелства, след което да се произнесе по законосъобразността на РА съгласно чл. 160, ал. 2 ДОПК. С обжалваното пред настоящата касационна инстанция решение, административният съд е приел, от фактическа и правна страна, следното: С РА Р-16001322005923-091-001/01.08.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 367/03.10.2023 г. на директора на ДОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, е ангажирана отговорността на Р. А. Х. по реда на чл. 19 ДОПК за задължения на Застрахователна брокерска къща Инс Консулт ООД (понастоящем ЕООД), както следва: 1. ДДС в размер на 4 048,24, ведно с 2 525,24 лв. лихви, за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2018 г.; 2. Корпоративен данък в размер на 38 770,99 лв., ведно с 26 787,97 лв. лихви, за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2017 г.; 3. Данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения в размер на 13 985,59 лв., ведно с 8 662,87 лв. лихви, за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2018 г.; 4. Данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица в размер на 52 050,00 лв., ведно с 30 945,96 лв. лихви, за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2017 г.; 5. Данък върху доходите на физически лица - свободни професии, граждански договори и други в размер на 2 497,50 лв., ведно с 1 544,86 лв. лихви, за периода от 01.10.2016 г. до 31.12.2017 г.; 6. Вноски за ДОО за осигурители, в размер на 31 566,64 лв., ведно с 19 544,93 лв. лихви, за периода от 01.12.2016 г. до 31.01.2018 г.; 7. Вноски за ЗО за осигурители, в размер на 14 232,06 лв., ведно с 8 820,73 лв. лихви, за периода от 01.12.2016 г. до 31.01.2018 г.; 8. Вноски за УПФ за осигурители, в размер на 7 405,66 лв., ведно с 4 585,94 лв. лихви, за периода от 01.12.2016 г. до 31.12.2018 г. Приходните органи са установили, че Р. Х. е била съдружник в Застрахователна брокерска къща Инс Консулт ООД, считано от 18.02.2015 г., с дялово участие 1 700,00 лв., което представлява 33,3% от капитала на дружеството. Съдружници със същия дял от капитала са били Г. Г. М. и В. А. Р.. На 29.01.2018 г. едноличен собственик на капитала става С. П. Щ., която, към момента на издаване на оспорения РА, е назначена за ликвидатор на дружеството. Х. е била назначена по трудов договор в дружеството за периода от 01.01.2016 г. до 31.01.2018 г. Към датата на издаване на процесния РА 01.08.2023 г., съгласно справка за общите задължения по данъчно-осигурителната сметка, задълженията на Застрахователна брокерска къща Инс Консулт ООД са възлизали на 387 472,82 лв. главница, ведно с 247 258,36 лв. лихви. Съгласно данни от информационните масиви на НАП е установено, че от дружеството периодично са подавани декларации по чл. 55, ал. 1 ЗДДФЛ и чл. 201, ал. 1 ЗКПО, с които са декларирани изплатени дивиденти в полза на съдружниците, като е установено следното: за 2016 г., съгласно подадена справка по чл. 73, ал. 1 ЗДДФЛ, е деклариран брутен размер на изплатените от Застрахователна брокерска къща Инс Консулт ООД доходи в размер на 17 700,00 лв. и удържан данък в размер на 885,00 лв.; за 2017 г. брутен размер на дохода 350 701,77 лв. и удържан данък в размер на 17 535,09 лв. и за 2018 г. брутен размер на дохода 2 631,58 лв. и удържан данък в размер на 131,58 лв. Посоченият в декларациите код на дохода за всяка от годините е 814 доходи от дивиденти и ликвидационни дялове в полза на физически лица по чл. 38, ал. 1 ЗДДФЛ. В отговор на връчено й искане за представяне на документи и обяснения относно участието ѝ в търговското дружество в качеството на съдружник, както и относно правомощията ѝ, Х. е заявила, че не притежава документи, относими към дейността на Застрахователна брокерска къща Инс Консулт ООД, тъй като е продала дяловете си през м. 01.2018 г. В момента дружеството е в процес на ликвидация и вероятно цялата документация се съхранява в ликвидатора С. Щ.. По отношение на получените дивиденти, Х. е заявила, че за периода 01.01.2016 31.01.2018 г. е получила дивиденти в общ размер на 35 200,00 лв., които са ѝ изплатени по банков път. Дружеството е управлявано през целия период от Щ., която е била пълномощник на управителя и трети съдружник Г. М.. Ревизираното лице не е водило преговори с клиенти и доставчици, не е получавало/подписвало фактури, договори и други първични документи, не е нареждало извършване на разплащания с контрагенти, не е подписвало трудовите договори на наетите работници и служители и не е било запознато със задълженията на Застрахователна брокерска къща Инс Консулт ООД за задължителни осигурителни вноски и за данък върху доходите от трудови правоотношения. В качеството на пълномощник на управителя, Щ. е подписвала всички документи. В хода на извършвана по отношение на друг от съдружниците В. А. Р. (брат на ревизираната) ревизия, на Застрахователна брокерска къща Инс Консулт ЕООД е извършена насрещна проверка, приключила с Протокол П-222217230057498-141-001/27.04.2023 г., присъединена към процесното производство с Протокол Р-16001322005923-ППД-001/28.04.2023 г. Въз основа на присъединените доказателства, приходните органи са констатирали, че стопанската дейност на дружеството е осъществявана изцяло от упълномощеното за целта лице С. Щ., включително относно решения, сделки, доставки и подписване на документи, свързани с дейността. За периода 01.01.2016 г. 31.01.2018 г. не са извършвани продажби на активи, собственост на дружеството. Декларации и други данъчни документи са подавани от счетоводството на база обработени и предоставени от Щ. документи и данни. По отношение на разпределените дивиденти, Щ. е посочила, че за периода 01.01.2016 г. 31.12.2018 г. дружеството е разпределило и изплатило дивидент, който, след приспадане на данък, е в общ размер 66 500,00 лв. Поради грешно подадена информация към счетоводството от нея, липсваща сума от касата е осчетоводена като разпределен дивидент към собствениците на фирмата, вместо да бъде отразена в разходите като липса на стоково-материални ценности и впоследствие с нея да бъде увеличен финансовият резултат при преобразуване по ЗКПО. Посочената грешка, според обясненията на упълномощеното лице, е дала отражение в ГДД по чл. 92 ЗКПО, декларацията по чл. 55 ЗДДФЛ вр. чл. 201 ЗКПО, както и в декларациите по чл. 73 ЗДДФЛ. Една и съща грешка, със същото отражение, е била констатирана в счетоводните регистри, декларациите и отчетите през 2016 г., 2017 г. и 2018 г. От присъединените оборотни ведомости на Застрахователна брокерска къща Инс Консулт ООД по години е установено следното: към 31.12.2016 г. касовата наличност според счетоводна сметка 501 Каса е била в размер на 1 073 364,62 лв.; към 31.12.2017 г. 89 691,25 лв.; към 31.12.2018 г. 2 996,08 лв. По счетоводни данни за 2016 г. по сметка 425 Отчитане задълженията за дивиденти към съдружниците са разпределени суми в размер на 37 485,00 лв., за 2017 г. 1 030 500,00 лв., а за 2018 г. 6 000,00 лв. По отношение на Застрахователна брокерска къща Инс Консулт ООД е било образувано изпълнително дело (ИД) 22150022699/2015 г., по което общият размер на дълга е 604 698,33 лв. В хода на процесната ревизия до дирекция Събиране при ТД на НАП София е изпратено писмо с изх. 6546/11.11.2022 г., като от получен на 14.11.2022 г. отговор е установено, че по отношение на дружеството са предприети следните действия: Установено е имущество, представляващо самостоятелен обект в сграда с идент. 55155.501.692.1.15, продадено през 2018 г. на публична продан за 111 111,00 лв., както и 1 брой МПС Опел Астра, с пазарна цена 2 400,00 лв., който е с неустановено местонахождение. За периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2018 г. на дружеството основен длъжник, е наложен запор върху банкови сметки в ТБ ДСК ЕАД, ТБ Сосиете Женерал Експресбанк АД, както и върху притежавани безналични ценни книжа, регистрирани в Централен депозитар АД. Считано от 14.02.2022 г. дългът е категоризиран от събираем в трудносъбираем. Приходните органи са приели, че установените факти и обстоятелства обосновават реализиране отговорност по чл. 19, ал. 2 ДОПК срещу Х., която, в качеството ѝ на съдружник в Застрахователна брокерска къща Инс Консулт ЕООД, умишлено е допуснала да бъде разпределен дивидент в нейна полза и в полза на другите двама съдружници за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2018 г. общо в размер на 1 073 985,00 лв. с ясното съзнание, че по този начин паричните средства на дружеството остават в минимален размер, а декларираните данъчни и осигурителни задължения, които са в особено големи размери, остават неплатени. По отношение на знанието на лицето за задълженията на дружеството, е посочено, че същото се извежда от подписания дружествен договор, приет с Решение на заседание на съдружниците, проведено на 08.02.2015 г., в което Х. е участвала като равноправен съдружник. В раздел Управление на дружеството, чл. 25 е посочено, че органи на управление на дружеството са общото събрание на съдружниците и управител/и, а според чл. 28, ал. 1, т. 2 общото събрание на съдружниците приема годишен отчет и баланса, разпределя печалбата и взема решение за нейното изплащане. При оспорване на РА по административен ред, органът по чл. 152, ал. 2 ДОПК е изложил допълнителни съображения относно законосъобразността му, според които дори да се приемат твърденията за допусната счетоводна грешка при осчетоводяване на сумата и че не е изплатен дивидент, а се касае за липса на материални ценности парични средства, това не променя обстоятелството за причинени на дружеството вреди и обосновава търсене на отговорност от съдружниците, които чрез свои действия и бездействия са допуснали от касата му да изчезнат 1 073 985,00 лв., без да бъдат предприети действия срещу конкретен извършител. Резултатът от тези действия и бездействия по отношение на Х. (равноправен съдружник с 1/3 от капитала) е отчуждаване на имущество на дружеството безвъзмездно, вследствие на което на са платени изискуемите публични задължения към бюджета, което, от своя страна, е предпоставка за ангажиране отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК. Първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, при изпълнение на приложимите процесуални правила, но в противоречие с материалния закон. За да мотивира извод за материална незаконосъобразност на РА, съдът е приел, че приходните органи не са доказали прякото участие на Х. в дейността на дружеството, като са пренебрегнати фактическите установявания относно управлението на Застрахователна брокерска къща Инс Консулт ООД, което е извършвано от С. Щ.. По делото липсват протоколи от общи събрания на дружеството или други доказателства, от които да е видно, че ревизираното лице е участвало във вземане на решения за разпределяне на дивидент, поради което не може да се приеме, че се е разпореждало със средства на дружеството. От съда са констатирани разминавания между установените с РА суми, осчетоводявани като изплатен дивидент от касата на дружеството, и тези, изчислени от вещото лице. Изтъкнато е и обстоятелството, че върху банковите сметки на дружеството реално не е имало наложен запор и същото е могло да оперира свободно с паричните средства. По отношение на изплатения на Х. дивидент по банкова сметка, съдът е изложил съображения, че размерът му не се отразява на възможността задълженията да бъдат удовлетворени от имуществото на основния длъжник. В заключение от решаващата инстанция е прието, че приходните органи, чиято е доказателствената тежест, не са съумели да докажат кумулативното наличие на предвидените в чл. 19, ал. 2, т. 1 ДОПК предпоставки, поради което РА, с който е ангажирана отговорността на Х., следва да бъде отменен. Решението е валидно, допустимо и правилно. Първоинстанционният съд е установил относимите към предмета на спора факти, след обсъждане на приетите по делото писмени доказателства и доказателствени средства, като е изложил мотивирани правни изводи за материална незаконосъобразност на РА. В конкретния случай отговорността на ревизираното лице е ангажирана по реда на чл. 19, ал. 2, т. 1 ДОПК за задължения на дружеството за периода 01.01.2016 г. 31.01.2018 г. Приложимият в случая фактически състав по чл. 19, ал. 2, т. 1 ДОПК урежда изчерпателно елементите, които следва да са установени кумулативно: 1. Субект на отговорността - управител, член на орган на управление, прокурист търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК; 2. Наличие на непогасени задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски; 3. Недобросъвестно извършване на някое от посочените в нормата действия; 4. Невъзможност да бъде погасено вземането - чрез допустимите доказателствени средства органът по приходите следва да докаже, че дружеството не разполага с имущество да покрие съществуващите публични задължения; 5. Причинно-следствена връзка между недобросъвестното поведение и намаляването на имуществото на задълженото лице, водещо до невъзможност да бъдат погасени задълженията; 6. Граници на отговорността - по арг. от чл. 19, ал. 4 ДОПК същата е ограничена до размера на извършените плащания, респ. до размера на намалението на имуществото. Доказателствената тежест за установяване на кумулативно изискуемите предпоставки е на органите по приходите. Правилно и обосновано, въз основа на събраните по делото доказателства, включително при съобразяване със заключението по ССчЕ, съдът е приел, че в случая не е доказана хипотезата на чл. 19, ал. 2, т. 1 ДОПК, доколкото по делото не е установено, че Х. недобросъвестно е извършила плащания на парични средства от имуществото на задълженото лице, представляващи дивидент, в резултат на което имуществото на Застрахователна брокерска къща Инс Консулт ООД е намаляло и по тази причина не са погасени задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски. По делото е установено по категоричен начин, че ревизираното лице не е участвало в управлението на дружеството, като дейността му е ръководена изцяло от С. Щ., която е била пълномощник на управителя и трети съдружник Г. М.. Това обстоятелство е потвърдено с писмените обяснения на С. Щ., съгласно които именно тя е вземала решенията за управлението на дружеството, както и е подписвала всички документи, свързани с дейността му, като декларациите и другите данъчни документи са подавани от счетоводството на база обработени и предоставени от нея документи и данни. Установено е, въз основа на приетата по делото счетоводна експертизата, че Х. не е имала качеството упълномощено лице на Застрахователна брокерска къща Инс Консулт ООД пред търговски банки, в които дружеството е имало открити разплащателни сметки, за да извършва операции по вноски и теглене на суми в брой. Установено е също, че за периода 2016 2018 г. Р. Х. е получила дивиденти в общ размер на 35 200,00 лв., изплатени по банков път, за което са представени банкови извлечения. Според обяснения на С. Щ., за периода 01.01.2016 г. 31.12.2018 г. дружеството е разпределило и изплатило дивидент, който, след приспадане на данък, е в общ размер 66 500,00 лв. Поради грешно подадена информация към счетоводството от Щ., липсваща сума от касата е осчетоводена като разпределен дивидент към собствениците на фирмата. Според заключението на вещото лице, по делото не са представени първични счетоводни документи, които да са послужили като основание за операциите по изплащане на дивиденти във връзка с липсите на касова наличност и с които е намалено салдото на сметка 501 Каса. По делото липсват доказателства относно взети от Общото събрание на дружеството решения за изплащане на дивиденти през ревизирания период за размер от 1 073 985,00 лв. От изложеното следва извод, че приходните органи, чиято е доказателствената тежест, не са доказали, че Х. лично е извършила правни или фактически действия по начисляване, изплащане или получаване на дивидент, в размер по-висок от получените 35 200,00 лв., включително не е участвала при вземането на решение за това, в резултат на което имуществото на основния длъжник Застрахователна брокерска къща Инс Консулт ООД, да е намаляло до степен задълженията му да не могат да бъдат удовлетворени, както правилно е прието от първоинстанционния съд. Не е установено, че ревизираното лице е участвало в управлението на дружеството, като членството му в общото събрание на съдружниците и подписването на дружествения договор, със съответни общи клаузи за разпределение на бъдеща печалба и нейното евентуално, бъдещо изплащане, не представлява доказателство, че Х. е участвала при вземането на конкретни решения за разпределение на дивиденти и изплащането им, както и за наличието на изискуеми и неплатени публични задължения. Такива доказателства не са събрани както в хода на ревизията, така и в съдебното производство. Изцяло недоказано е останало действителното изплащане на дивидент в брой в полза на лицето от касата на дружеството. Напротив, безспорно е установено, че цялата дейност е ръководена от пълномощника на управителя С. Щ., която именно е подавала данни към счетоводството на дружеството, включително за осчетоводяване на спорната сума като изплатен на съдружниците дивидент, вместо като липса на материални ценности. Поради това правилно съдът е приел, че не се установява ревизираното лице да е извършило сочените недобросъвестни действия, които да са довели до невъзможност задълженията да бъдат събрани. В допълнение, във връзка с мотивите на приходните органи за невъзможност публичните вземания да бъдат събрани от имуществото на дружеството, следва да се посочи, че въпреки наложените запори върху банковите сметки на Застрахователна брокерска къща Инс Консулт ООД, на практика същото е продължило да оперира с паричните средства по тях, видно от банковите извлечения, приложени по делото. Следва да бъде съобразено и обстоятелството, че с доклад на публичния изпълнител дългът е прекатегоризиран в трудносъбираем, а не в несъбираем, като същевременно не е установен точният момент, в който според приходните органи е настъпила невъзможността за събиране на вземанията от дружеството. Доказаният размер на изплатените в полза на Х. дивиденти е до сумата от 35 200,00 лв., преведени по банков път. Същевременно дружеството е разполагало с достатъчно налични парични средства съгласно счетоводни данни и ГФО, в размери, многократно надвишаващи изплатените в полза на лицето, поради което полученият дивидент през процесните периоди не би могъл да послужи като фактическо основание за ангажиране отговорността му по чл. 19, ал. 2 ДОПК. По гореизложените съображения настоящият касационен състав приема, че обжалваното решение е постановено в съответствие с материалния закон и при обоснованост на правните изводи, поради което следва да бъде оставено в сила. Съобразно изхода на делото в полза на ответника по касация следва да се присъдят разноски в размер на 13 000,00 лв. с ДДС съгласно списък по чл. 80 ГПК, представляващо разноски за адвокатско възнаграждение. Възражението за прекомерност е неоснователно с оглед правната сложност на делото и обема на осъществените процесуални действия и предоставена адвокатска защита, включително при съобразяване критериите за справедливост, зададени с Решение по дело С-438/22 на СЕС. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение