Решение № 6006 от 22.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 1214/2020 г.

Решение № 6006 от 22.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 1214/2020 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). С решение № 2046 от 25.11.2019 г., постановено по адм. д. № 19/2019 г. Административен съд – Бургас е изменил Ревизионен акт № Р – 02000217004234 – 091 - 001/25.09.2018 г., издаден от ТД на НАП - гр. Бургас, частично потвърден с решение № 262/10.12.2018 г. на директора на Д "ОДОП" - гр. Бургас, в частта относно определените задължения за ДДС за данъчен период м. октомври 2016 г., като вместо задължения главница 80 335,37 лв. и лихва 15 175, 67 лв. определя задължения 6 110, 33 лв. и лихва 1 154, 17 лв. Със същото решение съд е отменил посочения ревизионен акт в частта относно определени задължения за ДДС за м. март 2017 г., както и в частта относно определени задължения за корпоративен данък за данъчен период 01.01.2016 г. – 31.12.2016 г. С решението съдът е осъдил страните да заплатят разноски съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата. Срещу така постановеното решение в изменителната и отменителната част е подадена касационна жалба от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Бургас чрез пълномощника му юрк. В. Монев. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд в посочената част е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се подробни доводи в тази насока. Моли Върховният административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд – Бургас в отменителната и изменителната част и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди оспорения ревизионен акт изцяло. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответното по касационната жалба дружество "Булелектрикс" ООД гр. Бургас, ул. "Княз Борис I" № 81, ет. 1, ап. 4, ЕИК 102977857, представлявано от управителя Т. Златаров чрез своя процесуален представител адв. Г. Найденова взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде отхвърлена. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решението Административен съд Бургас е изменил Ревизионен акт № Р – 02000217004234 – 091 - 001/25.09.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Бургас, частично потвърден с решение № 262/10.12.2018 г. на директора на Д "ОДОП" - гр. Бургас, в частта относно определените задължения за ДДС на "Булелектрикс" ООД за данъчен период м. октомври 2016 г., като вместо задължения главница 80 335, 37 лв. и лихва 15 175, 67 лв. определя задължения 6 110, 33 лв. и лихва 1 154, 17 лв. По отношение на последните задължения като необжалвано, решението на административния съд е влязло в законна сила. Със същото решение съд е отменил посочения ревизионен акт в частта относно определени задължения на дружеството за ДДС за м. март 2017 г., както и в частта относно определени задължения за корпоративен данък за данъчен период 01.01.2016 г. – 31.12.2016 г. Първоинстанционният съд е описал подробно установената фактическа обстановка по провеждане на ревизията – издадените заповеди за възлагане на ревизия, спиране и възобновяване на производството. Направен е извод, че съпоставката на общата продължителност на сроковете налага извод, че ревизията е проведена в рамките на законовоустановените срокове. Прието е, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган в предвидената от закона форма и при липса на допуснати нарушения на административно-производствените правила. След това съдът е пристъпил към изграждане на своите изводите по материалната законосъобразност на оспорения акт. Отбелязано е, че ревизираното дружество "Булелектрикс" ООД има за основен предмет на дейност изграждане на електроинсталации, търговия с електрооборудване, електроматериали и МПС, производство на електрически табла и строително-ремонтни работи /СМР/, вписано е в Камарата на строителите и разполага с технически и кадрови потенциал за извършване на СМР за определена категория строежи. Посочено е, че с ревизионния акт са определени задължения за ДДС за отделни данъчни периоди в резултат на непризнаване на право на данъчен кредит по фактурите на трима основни доставчици. "Трейдинг комерс експорт" /"ТКЕ"/ ЕООД, ЕИК 202617899, "Ларко" ЕООД, ЕИК 201358835, и "Нети шипинг" ЕООД, ЕИК 201022311, съответно са определени допълни задължения за корпоративен данък за 2016 г. в резултат на преобразуване на финансовия резултат на дружеството на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО със суми по фактури, за които също е прието, че не отразяват реално извършени доставки. На стр. 5 – 21 от решението, л. 2174 – л. 2190 от първоинстанционното дело, решаващият съд е описал подробно установените факти и обстоятелства по време на ревизията за всеки един от доставчиците за двата данъчни периода – м. 10/2016 г. и м. 03/2017 г., съответно констатациите на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по издадените от тях фактури. Преди да пристъпи към обсъждане на конкретните обстоятелства по отделни доставки първоинстанционният съд е посочил, че принципно органът по приходите е отказал правото на данъчен кредит по фактурите и на тримата доставчици с един основен аргумент – че от събраните в хода на ревизията доказателства не се установява трите дружества да са притежавали материално-технически и кадрови /персонален/ ресурс да извършат подобен род доставки и че става дума само за документално оформени доставки, без те реално да са били извършени. От това обстоятелство е изведен извод, че по същество приходната администрация навежда аргументи за наличие на отрицателни факти, което определя и доказателствената тежест в процеса, като задължение на ревизираното дружество чрез допустими доказателствени средства е да установи наличието на реални доставки по фактурите. Съдът е възпроизвел в тази връзка и относимите правни норми относно понятията данъчен кредит, данъчно събитие, доставка на стоки по смисъла на ЗДДС и Директива 2006/112 /ЕО. На стр. 21 – 28 от решението съдът е изложил много подробни мотиви защо приема че доставките извършени от "Трейдинг комерс експорт" /"ТКЕ"/ ЕООД, ЕИК 202617899, са реални. За нуждите на настоящето изложение следва да бъде посочено, че основните аргументи в тази насока се свеждат до следното: - посочено е, че издадените фактури на този доставчик отговарят на изискванията на чл. 114 ЗДДС, а цената е платена по банков път по силата на тристранни споразумения с лица, които са имали вземания от доставчика; произхода на стоката не е обстоятелство, което е предпоставка за възникване на право на данъчен кредит, като в тази насока са цитирани съответни решения на Съда на Европейския съюз; анализирани са подробно събраните гласни доказателства относно механизма на извършване на доставката – къде са били натоварени стоките, от кого са били превозени, предадени и т. н., както и изложени мотиви защо съдът кредитира свидетелските показания; изведен извод защо съдът приема, че въпросният доставчик материално-техническа и кадрова обезпеченост да изпълни доставките; последното е обосновано и със заключението на вещите лица по назначените в съдебното производство съдебно-икономическа и съдебно-техническа експертизи. Направен е краен извод, че събраните по делото доказателства установяват реалност на доставките на "Трейдинг комерс експорт" /"ТКЕ"/ ЕООД, ЕИК 202617899, и приемайки друго, органът по приходите е приложил неправилно материалния закон и жалбата на "Булелектрикс" ООД в тази част се явява основателна. Решаващите мотиви на първоинстанционния съд относно реалността на доставките на "Ларко" ЕООД, свързани с данъчен период м. 10/2016 г., са изложени на стр. 28 – 30 от решението. Предмет на доставка по двете фактури е бил наем на скеле и мобилна ограда и аванс за изработка на дограма. Обсъждайки доказателствата по делото административният съд е приел, че жалбата на дружеството в тази й част е неоснователна, тъй като не се установява доставчикът да е разполагал със скеле и мобилни огради, които да може да отдаде под наем, а по отношение на аванса за изработка на дограма липсва яснота и определеност на конкретното правоотношение – вид дограма, количество, размери, технически характеристики и прочие. Отбелязано е още, че управителят на доставчика не е открит както по време на ревизионното производство, така и от вещото лице в хода на съдебното производство. Аргументите на административния съд по отношение на непризнатото право на данъчен кредит по доставките на "Нети шипинг" ЕООД, ЕИК 201022311, основно извършени през данъчен период м. 03/2017 г., са изложени на л. 30 – 34 от делото. Възпроизведени са констатациите на органа по приходите защо фактурите не материализират реални доставки – неустановеност предходните доставчици да са разполагали със стоките, предмет на доставка. Първоинстанционният съд е приел, че събраните в хода на делото, в това число заключенията на вещите лица, опровергават констатациите на ревизионния акт в тази му част. Отново е посочено, че фактурите отговарят на изискванията на чл. 114 ЗДДС, че произхода на стоката е без значение за възникване на правото на данъчен кредит, анализирани са подробно свидетелските показания за тези доставки и изложени мотиви защо съдът ги кредитира; цитирани са решения на Съда на Европейския съюз относно значение на наличие та материално-технически и кадрови потенциал на доставчиците с отбелязване, че фактическата обстановка по настоящето дело съвпада с тази по решенията на СЕС. Направен е краен извод, че фактурите на доставчика "Нети шипинг" ЕООД, ЕИК 201022311 материализират реални доставки и ревизионният акт се явява неправилен в тази си част. На стр. 34 – 37 от решението първоинстанционния съд е изложил мотиви относно материалната законосъобразност на ревизионния акт в частта му относно установени задължения за корпоративен данък за 2016 г. в резултат на преобразуване на финансовия резултат на дружеството на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО. Посочен е решаващият мотив на приходния орган в тази насока – поради липсата на реални доставки фактурите на посочените трима доставчици не отразяват вярно стопанската операция, с което са нарушени изисквания на чл. 4, ал. 3 от Закона за счетоводството /ЗСч./ във вр. с чл. 10 ЗКПО. Отбелязано е още, че предвид приетото при административното оспорване в решението на директора на Д "ОДОП" - гр. Бургас, спорът между страните е свързан с извършеното преобразуване на финансовия резултат със сумите по доставките на "Н. Шипинг" и "Трейдинг комерс експорт" /"ТКЕ"/ ЕООД общо в размер на 2 722 786, 22 лв. Решаващият съд е приел, че жалбата на ревизираното лице е основателна в тази й част, като изложени накратко мотивите се свеждат до следното: на преден план са изведени разпоредбите на ЗСч. и ЗКПО относно изискването за документална обоснованост; посочено е, че след като в частта за непризнато право на данъчен кредит се приема, че издадените от дружествата фактури материализират реални доставки, то извършеният по тях разход е документално обоснован и приемайки друго, органът по приходите е приложил неправилно материалния закон. Решението на Административен съд – гр. Бургас в оспорената му изменителна и отменителна част е правилно и законосъобразно. В касационната жалба се поддържат оплаквания за неправилност на решението в обжалваната отменителна и изменителна част поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Отбелязва се, че поначало първоинстанционният съд правилно е посочил, че доказателствената тежест е на ревизираното дружество, но неправилно е приел, че същото е успяло чрез ангажираните от него доказателства да установи реалност на процесните доставки. В тази насока се правят конкретни доводи по отделни фактури и доставчици. Навеждат се и оплаквания относно несъответствия в свидетелските показания и заключенията на двамата експерти, които според касатора неправилно са възприети от първоинстанционния съд. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция приема следното: По делото няма спор, че ревизираното дружество "Булелектрикс" ООД има за основен предмет на дейност изграждане на електрически съоръжения, търговия с търговия с електрооборудване, електроматериали и МПС, производство на електрически табла и строително-ремонтни работи /СМР/. За ревизираните данъчни периоди – м. 10. /2016 г. и м. 03/2017 г. същото е упражнило право на данъчен кредит по фактури, издадени от доставчиците "Трейдинг комерс експорт" /"ТКЕ"/ ЕООД, ЕИК 202617899, и "Нети шипинг" ЕООД, ЕИК 201022311 /за третия доставчик "Ларко" ЕООД решението на съда е влязло в законна сила като необжалвано. Всички доставки имат за предмет ел. кабели, електрически съоръжения, строителни материали и прочие стоки, използвани в основната производствената дейност на дружеството. С процесния ревизионен акт е отказано право на данъчен кредит по процесните доставки поради липса на реални такива по смисъла на чл. 6 ЗДДС. Анализът на мотивите на ревизионния акт налага извод, че констатацията за липсата на реални доставки за посочените доставчици е обоснована със следните факти и обстоятелства: - при извършените насрещни проверки в хода на ревизията не е установено доставчиците да разполагат с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките, не е установено същите да разполагат със съответната складова база, където да съхраняват материалите, не е установен произхода на стоката, не са представени доказателства за нейното счетоводно отразяване, липсват доказателства по какъв начин стоката е била натоварена и транспортирана, кога и от/на кого е била предадена, приета. В тази връзка административният съд е приел, че принципно органите по приходите твърдят отрицателни факти, което разпределя доказателствена тежест в процеса и в тежест на задълженото дружество е да установи чрез допустими доказателствени средства реалното изпълнение на доставките. От мотивите на съдебния акт е видно, че при изграждане на изводите си за материалната законосъобразност на акта решаващият съд се е позовавал както на събраните в хода на ревизията доказателства, така и на допълнително ангажирани от жалбоподателя /сега ответник по касация/ писмени и гласни доказателства, както и е било допуснато изслушването на съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертизи. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че ангажираните от страната доказателства опровергават констатациите за липса на реални доставки за двамата доставчици. Между страните няма спор относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит, съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Както бе вече посочено, констатациите на ревизиращите органи за непризнаване на право на данъчен кредит се свеждат до това, че в хода на ревизията не е установено процесните доставчици да разполагат с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките, не е установен произход на стоката, Поради това основният спор между страните се свежда до това, налице ли са реални доставки на посочените стоки по процесните фактури, законосъобразни ли са така направените констатации за липса на реални доставки и опровергават ли се от събраните по делото доказателства. За да отговори на така поставените въпроси, настоящата съдебна инстанция съобрази следното: В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя и/или услугата е действително извършена – чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Касае за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и правилно съдът е приел, че е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки. Обезпечеността на доставчиците – материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС – решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. Констатации, че задълженото лице е участвало в данъчна измама или е имало знанието за такава, не се съдържат в ревизионния акт. В решението на Съда на Европейския съюз от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 г., се дава тълкуване на закона в смисъл, че член 167, член 168, буква а), член 178, буква а) и член 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. В този смисъл, за да бъде доказана реалност на доставките по процесните фактури, следва да бъде установен факта на предаването на стоката от доставчика на получателя. Без значение за реалността на доставките е разполага ли са доставчиците с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на същите, какъв е произхода на стоката, къде е била съхранявана същата. Принципно още в рамките на ревизионното производство и двете страни по доставката са представили писмени доказателства относно предаване на стоката от доставчик на получател. Това обстоятелство е установено в хода на процеса и със събраните по делото допълнителни писмени доказателства, заключението на вещото лице по назначената съдебно-икономическа експертиза, показанията на разпитаните четирима свидетели, които установяват принципно механизма на извършване на доставки от двамата доставчици в предприятието. В същото време вещото лице по техническата експертиза е установило връзката между процесните доставки и извършените последващи доставки от ревизираното дружество. Противно на твърдяното в касационната жалба, в хода на делото е установен и механизмът на заплащане на доставките – по банков път, в някои случаи чрез заплащане на трети лица, които имат вземания от доставчиците. Наведените в касационната жалба доводи по същество съставляват повторение на част от констатациите на ревизионния акт. Следва да бъде посочено, че мотивите на първоинстанционното решение налагат извод, че съдът не е възприел дословно и безкритично както свидетелските показания на разпитаните четирима свидетели, така и заключенията на двамата експертизи, каквито оплаквания са поддържат в касационната жалба. Напротив, въпросните доказателства са възприети от съда при условията на чл. 172 ГПК /за свидетелските показания/ и чл. 202 ГПК за заключенията на експертите/, т. е. съобразявайки ги с останалите събрани по делото доказателства и становищата и обясненията на страните. Наличието на известни технически грешки и разминавания /каквито изброявания съдържа касационната жалба/ не води до неправилност на крайния извод на съда за реалност на процесните доставки, доколкото събраните по делото доказателства обосновават несъмнен извод за предаване на стоките от доставчик на получател и използването им в последващата икономическа дейност на задълженото лице. Между впрочем по аналогичен спор между същите страни, но за друг ревизионен акт, вече има формирана съдебна практика – решение № 3894 от 12.03.2020 г. на Върховния административен съд, първо отделение, постановено по адм. д. № 13559/2019 г., по което дело е прието реалност на доставките на "Трейдинг комерс експорт" ЕООД. Решението на Административен съд – гр. Бургас е правилно и законосъобразно и в отменителната му част относно установените допълнителни задължения за корпоративен данък и лихви за забава за данъчен период 2016 г. в резултат на извършеното преобразуване на финансовия резултат на дружеството на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО. След като процесните фактури на въпросните двама доставчици касаят реално извършени доставки, то фактурите отразяват документално обоснован разход и не е налице хипотеза по чл. 26, т. 2 ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат. На основание гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Административен съд – гр. Бургас в обжалваната му отменителна и изменителна част не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика" – гр. Бургас и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса Национална агенция по приходите следва да бъде осъдена да заплати на ответното по касация дружество разноски по делото за настоящата съдебна инстанция в размер на 7 300 лв., съгласно приложения на л. 23 от настоящето дело списък с разноски и доказателства за тяхното извършване. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение,