Решение № 11603 от 27.11.2023 г. на ВАС по адм. д. № 4904/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - София при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП), чрез процесуален представител гл. юриск. В. Зарева срещу решение 1909/24.03.2023 г., постановено по адм. дело 8006/2022 г. по описа на Административен съд София - град (АССГ). Касаторът поддържа, че първоинстанционното решение е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи, че неправилно и в противоречие с доказателствата по делото решаващият състав е обосновал извод за липсата на предпоставки за преминаване на ревизията по особения ред и в тази връзка счита, че безспорна е установено наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. По отношение на спорния по делото предмет, а именно началното салдо на разполагаемите от лицето суми към началния момент на ревизирания период, излага подробни аргументи досежно методологията за извършване на ревизии на физически лица, основана на приложимите от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) и ДОПК разпоредби и счита, че неправилно и в разрез с нормативната регламентация, първоинстанционният съд е преценил доказателствената сила на представените в тази връзка доказателства, в това число, договори, годишни данъчни декларации (ГДД) и свидетелски показания. По подробно изложени съображения касаторът оспорва придадената от съда доказателствената стойност на същите. Искането е за отмяна на първоинстанционното решение и отхвърляне на жалбата срещу оспорения РА. Претендират се разноски за двете инстанции съобразно материалния интерес по делото, ведно със заплатената такса за касационно обжалване. Ответникът по касационната жалба - Т. Клифова, чрез адв. В. Личев, в представени по делото писмен отговор и защита и в проведено съдебно заседание, излага становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждането на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата, правилността на решението на предявеното основание и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК , приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от страна по делото, в срок и е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред първоинстанционния съд е законосъобразността на ревизионен акт (РА) Р-22221121006882-091-001/19.04.2022 г., органи по приходите към Териториална дирекция (ТД) на НАП - София, изменен с решение 1132 от 18.07.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП, гр. София при ЦУ на НАП, с който в тежест на Т. Клифова са установени задължения за данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за данъчни периоди от 2015 г. до 2020 г. общо в размер на 22 778,00 лв., ведно със съответните лихви. За да достигне до извод за основателност на оспорването първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизираното лице е местно физическо лице по смисъла на чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ и по силата на чл. 6 от същия закон е носител на задължение за данъци за придобити доходи от източници в страната и от чужбина. За 2015 г. и 2020 г. задълженото лице не е подавало ГДД, а за останалите периоди са налице декларирани доходи от трудови правоотношения, както и непогасени части от предоставени и получени заеми. В хода на ревизията е констатирано, че считано от 26.10.2015 г. Т. Клифова е едноличен собственик и управител на КАЛИПСО 27 ЕООД и е осигурявана по трудови правоотношения от работодател БЕЛ КОМЕРС-1 ЕООД. От приобщени към ревизията данни по извършени спрямо лицето предходни проверки е установено, че лицето не е получавало доходи от дейност като ЕТ, от договори за управление и контрол, от наеми на имущество и от изплатени дивиденти. С нотариален акт от 30.06.2020 г. Т. Клифова е придобила два недвижими поземлени имота в [населено място], община Перник за обща цена от 62 000,00 евро и МПС - триколка КАН АМ за цена от 20 000,00 лв., платени по банков път. На 16.10.2015 г. е придобила дружествените дялове от капитала на КАЛИПСО 27 ООД с договор за покупко - продажба на дружествени дялове за 106 000,00 лв., като вноските са внесени по банков път в края на 2015 г. През 2016 г. ревизираното лице е предоставило средства на КАЛИПСО 27 ЕООД по 2 бр. договори за заем общо в размер на 71 735,00 лв. Относно извършени сделки с МПС в хода на ревизията е установено, че през 2015 г. лицето е придобило лек автомобил Форд Мустанг с peг. [рег. номер] за сумата от 15 000,00 лв. с ДДС и предвид липсата на данни, сочещи плащане по банков път, ревизиращите органи приемат, че сумата е платена в брой. За същия данъчен период е осъществена продабжа на автомобил [Марка], с peг. [рег. номер], във връзка с която органите по приходите приемат наличието на необлагаем доход в размер на 37 747,52 лева /19 300,00 евро/. За 2016 г. е установена продажба на лек автомобил Форд Мустанг с peг. [рег. номер] за сумата от 29 990,00 лв. с ДДС, отразена от ревизиращите също като необлагаем доход. Задълженото лице е декларирало, че няма придобито имущество по безвъзмезден начин и живее в жилище на родителите си, а през 2015 г. и 2016 г. е получило парични средства на обща стойност 177 700,00 лв. по представени договори за заем от своите баба и дядо, както следва: по договори с Т. Стойкова общо в размер на 88 850,00 лв. и по договори с П. Стойков общо в размер на 88 850,00 лв. Органите по приходите констатират, че Т. Стойкова е починала на 25.04.2020 г., а П. Стойков е починал в хода на ревизионното производство на 25.10.2021 г. В писмени обяснения ревизираното лице е посочило, че не е възможно П. Стойков да представи писмени обяснения относно произхода на средствата, тъй като страда от деменция и е на 95 г. От лицето не са изисквани писмени обяснения предвид обстоятелството, че същият на основание чл. 58, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК би могъл да откаже да даде такива, или да потвърди декларираното от Т. Клифова с цел да не навреди на своя роднина. Установено е, че от лицата, заемодатели, не са подавани ГДД, справки по чл. 73 от ЗДДФЛ за изплатени доходи от източници, различни от трудови правоотношения или извършени продажби на недвижими имоти и МПС, които да послужат като възможност за предоставяне на средствата по договорите за заем, като е констатирано, че същите са получавали единствено доходи от пенсии. Не са установени данни за върнати суми по представените договори, включително и на наследниците на заемодателите. Ревизиращите органи са констатирали, че представените договори за заем са с нотариална заверка на втората страница от нотариус М. Георгиева с дата на заверката 07.10.2016 г., около година след изготвянето им, и същата удостоверява единствено верността на преписа, но не и съдържанието на договорите, като оригиналите на договорите са представени от лицето Я. Пенчев. Получените заеми по договорите от 2016 г. и остатъците по тях са декларирани в подадени ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2016 г., а заемите по договорите от 2015 г. са декларирани с ГДД за 2019 г., подадена на 12.06.2020 г., след смъртта на Т. Стойкова и след откриване на производството по установяване на факти и обстоятелства през 2020 г. Предвид горните констатации органите по приходите са приели, че лицата, посочени като заемодатели по представените договори за заем, не са разполагали с налични парични средства в размерите, посочени в договорите, които да предоставят на Т. Клифова и същите не са кредитирани. При извършените предходни проверки, лицето посочва, че не разполага с документи за разполагаемите парични средства в брой към началото и края на всеки от периодите от 2015 г. до 2020 г. В тази връзка органите по приходите приемат, че за целите на извършената съпоставка на получени доходи и притежавано имущество тези суми са в размер на 0,00 лв. В хода на ревизията, във връзка с изискани данни за разходи при пътувания в чужбина, ревизираното лице посочва, че разходите са поети изцяло от М. Николов, с който живее на семейни начала и е баща на децата. На задълженото лице са съставени парични потоци за процесните данъчни периоди. При извършена съпоставка между стойността на имуществото на задълженото лице и направените от него разходи и декларираните и получени доходи е установено несъответствие, превишение на разходите над приходите, както следва: за 2015 г. в размер на 93 034,82 лв.; за 2016 г. в размер на 58 226,06 лв.; за 2018 г. в размер на 17 270,63 лв.; за 2019 г. в размер на 48 525,88 лв. и за 2020 г. в размер на 15 740,65 лв. За 2017 г. не е установен недостиг на средства за покриване на извършените разходи. В хода на адмистративното обжалване на РА, с решение 1132 от 18.07.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП, гр. София при ЦУ на НАП, началното салдо към 01.01.2015 г. на наличните парични средства в брой е определено в размер на 5 000 лв., в резултат, на което резултатът за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за данъчен период 2015 г. е изменен от 9 303,00 лв. на 8 803,43 лв., ведно със съответните лихви. В хода на съдебното производство в качеството му на свидетел е разпитан М. Николов. От дадените показания първоинстанционният съд установява, че от 2008 г. лицето живее с Т. Клифова на съпружески начала и същите имат три съвместни деца. През цялото време имали общо домакинство и всички разходи по издръжката се поемали от св. Михайлов. По данни на лицето, бабата и дядото на Клифова се занимавали с отглеждане на животни и земеделие и същите са продавали продукция, от която са и спестените пари, а дадените в заем средства твърди, че са дадени в брой, на ръка. Свидетелят лично закарал Т. Стойкова и П. Стойков при нотариус М. Георгиева и знаел причината за посещението. Съдът кредитира така дадените показания на свидетеля като обективни и логични, съпоставими с писмените доказателства по спора. На първо място съдът е приел, че оспореният акт е издаден от компетенти органи, в предвидената от закона форма и съдържание, при липса на допуснати съществени нарушения на процесуалния ред за издаването на акта. Спорният според състава въпрос е налице ли са предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, съответно предоставяни ли са реално средства (чрез заем) на Т. Клифова, заемател от трети лица Т. Стойкова и П. Стойков, като заемодатели, на обща стойност 177 700 лв. По отношение на паричните средства предоставени от роднини съдът е обсъдил дадените в хода на производството свидетелски показания, като на първо място е приел, че по делото безспорно се установява, че М. Николов е поемал всички разходи и грижи по издръжката на семейството и с оглед констатираното обстоятелство, че двамата с Т. Клифова са имали общо домакинство за периода 2015 г. - 2020 г. приема, че същите са споделяли заедно приходите и разходите от упражняваната от тях трудова дейност. На следващо място съставът е обсъдил дадените показания досежно нотариалната заверка на договорите за заем, както и обстоятелствата, установени в хода на разпита по отношение на спестените от Т. Стойкова и П. Стойков парични средства. В тази връзка е изложил мотиви, че достоверността на датата на нотариално заверените преписи на договорите от 2016 г., без да е извършена заверка на подписите и съдържанието на самите договори, не влияе върху тяхната действителност. Приел е, че договорът за заем между физическите лица е реален, а не формален, писмен такъв и за да породи действие е необходимо просто предаване на паричната сума. Подобно действие според състава се доказва от показанията на свидетеля, а действителното съществуване на договорите за заем се установява и от надлежното деклариране на получените заеми от задълженото лице с ГДД през 2016 г. и 2019 г. Горното според решаващият състав е признание на неизгоден факт по общите правила на ГПК, приложим на основание § 2 ДР на ДОПК във вр. с чл. 144 от АПК и е доказателство за осъществяването му. Произходът на предоставените от Т. Стойкова и П. Стойков парични средства според съда не влияе върху обективната и логична възможност в следствие на трудовата им дейност те да са имали лични спестявания, които да са предоставили в заем на Т. Клифова. От съвкупната преценка на доказателствата първоинстанционният съд е обосновал извод, че в паричния поток, образуван от органите по приходите за 2015 г., освен включените от страна на решаващия орган в хода на административното обжалване начални парични средства в брой в размер на 5 000 лв., следва да се прибавят и 110 000 лв , с произход заеми от П. и Т. Стойкови, а за 2016 г. следва да се включат и заемните средства в размер на 67 000 лв., получени отново от П. и Т. Стойкови. Така за 2015 г., констатираната от органите по приходите данъчна основа от 88 034,32 лв. под формата на недостиг е преобразувана под формата на излишък от 21 966 лв., сума отнесена като начално салдо за 2016 г. и ведно с получената сума от 67 000 лв по договорите за заем, съдът установява излишък за 2016 г. в размер на 30 740 лв. След извършени изчисления за всички процесни периоди, съставът е обсъдил наличието на предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, респективно законосъобразността на ревизията, проведена по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, като е обосновал краен извод, че в условията на пълно и насрещно доказване ревизираното лице опровергава фактическите констатации в акта. При така установеното, съдът е приел, че за процесните данъчни периоди неправилно е установено превишение на извършените разходи над получените доходи, което обуславя липсата на предпоставките за провеждане на ревизия по особения ред на чл. 122 от ДОПК, съответно дължимост на данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ и оспореният акт е отменен изцяло. Решението е неправилно, като постановено при неправилно приложение на материалния закон. Ревизията е проведена по особения ред поради наличие на предпоставките на чл. 122, ал. 1 ДОПК, като дадената от съда правна квалификация на основанието за провеждане на ревизията по особения ред чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК е неправилна, вместо чл. 122, ал. 1, т. 2 - данни за укрити приходи или доходи, което съответства на фактическото и правно основание посочено в ревизионния доклад и в уведомлението по чл. 124, ал. 1 ДОПК. При подробно обсъждане от страна на съда на всички относими за спора доказателства поотделно и в тяхната съвкупност съставът е достигнал до незаконосъобразни правни изводи. Настоящият съдебен състав не споделя изводите на първоинстанционния съд по отношение на декларираните от задълженото лице получени парични заеми. Съгласно чл. 240 от Закона за задълженията и договорите /ЗЗД/ с договора за заем заемодателят предава в собственост на заемателя пари или други заместими вещи, а заемателят се задължава да върне заетата сума или вещи от същия вид, количество и качество. Договорът по своето естество е реален и неговите правни последици и действие настъпват от момента на предаване на собствеността върху парите или другите заместими вещи. Както многократно е приемал в практиката си ВАС, за да се приеме реално получаване на суми по твърдяни заеми, респективно признаване на тези суми като приход за данъчни цели, е необходимо да бъде установена и финансовата възможност на лицето да предостави същите суми и в този смисъл изложените от съда мотиви са необосновани. В случая от представените доказателства, включително събраните гласни такива, не се установява по безспорен начин, именно този правнорелевантен факт за действително предаване на процесните суми. При разпита си като свидетел М. Николов заявява, че Т. Стойкова и П. Стойков са имали възможност да предоставят посочените в писмените договори суми, но нито свидетелят излага конкретни съображения във връзка с твърдението си, нито в хода на производството са ангажирани каквито и да било доказателства, че лицата са били във възможност да притежават такива суми. Същевременно св. Николов не потвърждава предаването, респ. получавато на процесните средства. В тази връзка обосновано е поддържаното от касатора становище, че от разпита на свидетеля не се доказва произхода на паричните средства и предаването им. Доказателства не се представят и досежно твърдението, че произходът на средствата е от спестявания, предвид констатираните в хода на ревизията размери на доходите от пенсии на лицата. По делото не са ангажирани доказателства за произхода и съхранението на суми, в сочените от ревизираното лице размери, поради което необосновано първоинстанционният съд приема, че лицата са разполагали с такива средства и са имали възможност да ги съхранят. Действителното предаване на процесните суми не се доказва и от представените преписи от договорите за заем с нотариална заверка от 07.10.2016 г. и в този смисъл основателно сочи и касатора, че доказателствената сила на така представените документи не следва да се приравнява на нотариална заверка върху подписите или на договор, сключен в нотариална форма. Осъществената в случая заверка по реда на чл. 591, ал. 1 ГПК не води до извод, че средствата действително са предадени от заемодателите на ревизираното лице. С нотариалното удостоверяване на верността на преписа се доказва единствено, че в деня на нотариалната заверка първообразът е съществувал и че е със съдържанието на преписа, но не и обстоятелството, че на датата, вписана в него, сделката е била извършена, респ., че посочената в него сума е била предадена. С оглед на изложеното и като е приел, че процесните суми са реално получени и следва да бъдат включени в приходите на ревизираното лице при изготвяне на годишния му паричен поток съдът е постановил неправилно решение. Не може да бъде споделен и достигнатият от първостепенния съд извод по отношение на определените в хода на ревизията разходи за издръжка на ревизираното лице. Въз основа на безспорно установените факти за лично извършени разходи, подкрепени с относимите доказателства, в хода на административното производство ревизиращият екип правилно е определил разходите за издръжка на лицето по години, като обстоятелството, заявено от Т. Клифова, че не е извършвала разходи за пътувания в чужбина, тъй като същите са поемани изцяло от лицето М. Николов, с което живее на съпружески начала в едно домакинство, е намерило отражение в изготвените по години парични потоци и същите са в размер на 0,00 лева. В контекста на изложеното и с оглед безспорно установеното превишение на разходите над приходите за процесните периоди, законосъобразен и обоснован е достигнатият от органите по приходите извод, че изразходваните парични средства с недоказан произход представляват недекларирани доходи с неизвестен произход и същите се явяват облагаем доход по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. При установеност на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК, приложима е презумпцията по чл. 123, ал. 1 ДОПК и именно въз основа на същата и след анализ на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК в ревизията са формирани данъчните основи по чл. 122, ал. 4 ДОПК за процесните периоди. При доказано обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ДОПК в производството по обжалване на ревизионния акт, фактическите му констатации се считат за верни до доказване на противното и опровергаването им е в тежест на ревизираното лице. Доказването в тази хипотеза е в условията на пълно насрещно доказване, което в настоящия случай не е проведено успешно от Т. Клифова в рамките на съдебното производство. Настоящият състав възприема като правилен и обоснован извода на приходните органи, че съвкупната преценка на доказателствата обосновава извод за наличието на обстоятелства по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, тъй като за внесените от лицето в брой парични средства по притежаваните от нея банкови сметки, както и извършени плащания в брой, чиито размер надвишава размера на получените средства в брой за съответния период, не се представят безспорни доказателства досежно техния произход. С оглед изложеното, след като е стигнал до краен извод за незаконосъобразност на оспорения РА, Административен съд София - град е постановил едно неправилно съдебно решение. На основание чл. 222, ал. 1 АПК същото следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на Т. Клифова против РА Р-22221121006882-091-001/19.04.2022 г., органи по приходите към Териториална дирекция (ТД) на НАП - София, изменен с решение 1132 от 18.07.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП, гр. София при ЦУ на НАП, с който в тежест на лицето са установени задължения за данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за данъчни периоди от 2015 г. до 2020 г. общо в размер на 22 778,00 лв., ведно със съответните лихви, следва да бъде отхвърлена като неоснователна. При този изход на спора ответника по касация Т. Клифова, следва да бъде осъдена да заплати на Националната агенция по приходите разноски по делото за двете съдебни инстанции в размер на 7 000,03 лева, в това число 263,83 лева заплатена държавна такса за касационната инстанция и по 3 368,10 лева юрисконсулско възнаграждения за всяка една инстанция, определено по реда на чл. 7, ал. 2, т. 3 във връзка с чл. 8, ал. 1 от Наредба 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл.1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение