Решение № 421 от 14.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 7029/2013 г.

Решение № 421 от 14.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 7029/2013 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "ИА-85" ЕООД - гр. Бургас чрез процесуалния представител адв. Виктория Терзиева срещу решение № 775/04.04.2013 г., постановено по адм. дело № 552/2012 г. по описа на Бургаския административен съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 021101360/01.12.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с решение № 72/15.02.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Бургас при ЦУ на НАП за определени задължения на дружеството по ЗДДС в общ размер от 43 532,32 лв. отказан данъчен кредит по доставки на сухо мляко от "Милбекс" ЕООД, както следва: за месеците февруари 2010 - 4 050 лв. и лихва от 718,47 лв.; за март 2010 г. - 7 280 лв. и лихва от 1 227,68 лв.; за април 2010 г. - 3 900 лв. и лихва от 622,41 лв.; за май 2010 г. - 2 250 лв. и лихва от 340,62 лв.; за юни 2010 г. - 1 800 лв. и лихва от 257,21 лв.; за юли 2010 г. - 4 500 лв. и лихва от 602,32 лв.; за август 2010 г. - 7 052 лв. и лихва от 884,13 лв.; за септември 2010 г. - 4 300 лв. и лихва от 502,66 лв.; за октомври 2010 г. - 4 300 лв. и лихва от 465 лв.; за ноември 2010 г. - 4 100 лв. и лихва от 380,18 лв. и за декември 2010 г. - 25,77 лв. и лихва. Обжалва се решението и в частта за разноските. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопризводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Сочи се практика на Съда на Европейския съюз в Люксембург (СЕС) решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, както и решение от 06.09.2012 по дело С-324/11 и решение от 06.12.2012 г. по дело С-285/11, както и съдебна практика на Върховния административен съд. Позовава се и на практика на Европейския съд за правата на човека (ЕСПЧ) в Страсбург - решения по дела "Бизнес център за подпомагане срещу България" и "Булвес" АД срещу България". Касаторът се оплаква, че съдът е допуснал процесуално нарушение, като не е допуснал свидетел за установяване реалността на доставките, както и че е кредитирал неоспорени писмени доказателства и съдебно-счетоводната експертиза, неправилно не е допуснал събирането на нови доказателства и въпреки това съдът е приел, че жалбоподателят не е ангажирал достатъчно доказателства за реалността на доставките. Касаторът се оплаква, че съдът е постановил решението си в противоречие с официален документ РА № 041102931/20.02.2012 г. на доставчика "Милбекс" ЕООД, обхващащ процесните периоди на месеците септември, октомври и ноември 2010 г. и в тази връзка се позовава на решения по дела С-642/11 и С-643/11, като твърди, че в посочения ревизионен акт на доставчика приходните органи са приели, че доставките на сухо мляко са реално извършени и за тях правомерно е начислен ДДС. Твърди се в касационната жалба, че решението е в противоречие и с останалите доказателства по делото - договор за покупко-продажба, приемателно-предавателни протоколи, фактури, 13 бр. стокови разписки и 13 бр. експедиционни бележки, декларации, договор за наем, счетоводни документи и др., както и твърди, че доказан целия стоков поток от предходни доставчици и последващите доставки на сухо мляко към "Победа" АД. Изложени са оплаквания, че съдебното решение е в противоречие със заключението на съдебно-счетоводната експертиза. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания са развити в касационната жалба и в представените писмени бележки от адв. Виктория Терзиева. Иска се отмяна на обжалваното решение, включително и в частта за разноските и отмяна на ревизионния акт и присъждане направените от касатора по делото разноски. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Бургас при ЦУ на НАП, редовно призован не е изпратил свой представител и не е взел становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Първоинстанционният съд за да отхвърли жалбата на "ИА-85" ЕООД срещу РА № 021101360/01.12.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас за определени задължения на дружеството по ЗДДС в общ размер от 43 532,32 лв., вследствие на отказан данъчен кредит по доставки на сухо мляко от "Милбекс" ЕООД, подробно описани за съответните месечни периоди, е приел, че не е доказана реалността на фактурираните доставки, като в хода на ревизията според съда въз основа на официални протоколи от насрещни проверка, писмени доказателства на жалбоподателя и доставчика е установено, че фактурираните количества сухо мляко не са предоставени от "Милбекс" ЕООД във фактическата власт на "ИА-85" ЕООД. В тази връзка съдът е приел, че от договора за покупко-продажба от 10.11.2010 г. не се установява реалността на доставките, защото писмената форма на договора не е условие за действителност на конкретното правоотношение, а единствено форма за доказване на съдържанието му. Същото е прието от съда и по отношение на представения договор за наем на складова площ, сключен между "Милбекс" ЕООД и трето лице, тъй като от него не може според съда да се установи реалността на процесните доставки. По отношение на приемателно-предавателните протоколи съдът също е приел, че от тях не се доказва предаването на стоката, тъй като не са представени доказателства за осчетоводени разходи за пътуване и престой на управителя на дружеството в Габрово, предвид, че в протоколите е прието, че предаването е извършено в гр. Габрово. От протоколите според съда не може да се установи и какви технически средства са използвани при натоварването на сухото мляко, както и конкретното превозно средство. Относно представените разписки за приемане на стоките, съдът е приел, че те са с неясно съдържание и не може да се направи пряка връзка със сухото мляко, фактурирано на жалбоподателя, а върху тях има положен само печат на "Победа" АД. И за стоковите разписки и за експедиционните бележки съдът е направил извод, че те не представлява годни доказателства, тъй като липсват подписи на физическите лица, които са посочени като приели сухото мляко, а само са изписани съкратено техните имена. Съдът е изложил мотиви, че от доказателствата, включително и от обясненията на жалбоподателя, че дружеството работи за "Победа" АД единствено е възможно да се приеме, че изпълнителят по една доставка може да наеме трето лице, което от негово име и за негова сметка фактически да престира предмета на договора (да достави стоката), като според съда това не е необичайна търговска практика, но в такъв случай трябва тази доставка да бъде документирана по установения начин и със средства, които да не оставят съмнение в действителното й извършване, а задължението за това е възложено именно на изпълнителя (в случая "ИА-85" ЕООД). Според съда дори да се приеме тезата на жалбоподателя, че натоварването, превоза, разтоварването и приемането на стоката е било за сметка на крайния получател - "Победа" АД, негово е било задължението да представи доказателства за реалното извършване на всеки етап от доставката и да докаже всички елементи от фактическия й състав. Обжалваното решение е правилно постановено. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 е чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Това е така, защото след като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, в негово задължение е да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Затова настоящият съдебен състав приема за законосъобразни изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури и сключването на договор. Последният може да бъде заместен от фактурите, но това не означава, че те обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните в него, че са съгласно да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи схващането, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка, а не сделка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. В Директива 2006/112/ЕО дефиницията на понятието "доставка на стока" не се свързва със собствеността на стоката, тъй като в чл. 14 изрично е посочено, че доставка на стока означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик, което означава, че е достатъчно доставчикът да притежава стоката, независимо дали е неин собственик или не. Затова и в процесния случай от значение е да се установи дали доставчикът е имал фактурираното количество сухо мляко, за да може да го предаде на получателя. Този въпрос всъщност не е спорен между страните по делото, тъй като от доказателствата се установява безспорно, че доставчикът "Милбекс" ЕООД е придобил големи количества сухо мляко чрез ВОП от Естония и Литва. Спорният въпрос е относно обстоятелството, дали фактурираните количества са фактически предадени на "ИА-85" ЕООД. Според настоящия касационен съдебен състав първоинстанционният съд е извършил задълбочена преценка на представените доказателства и правилно е установил, че не са налице категорични доказателства за предаване на процесното количество сухо мляко - над 51 тона на "ИА-85" ЕООД, а по-скоро са налице доказателства за предаване на тази стока от "Милбекс" ЕООД на "Победа" АД. Това обаче не означава, че е налице пряка доставка на сухото мляко от "Милбекс" ЕООД на "ИА-85" ЕООД, а вероятно се касае за комисионна дейност от страна на касатора, която правилно решаващият съд е приел, че е следвало такъв вид доставки да се отчетат по различен начин, както се има предвид твърденията на касатора, че той е работил за "Победа" АД. Представянето на приемателно-предавателни протоколи не е достатъчно, за да се приеме, че е налице реално осъществена доставка на стоки. Не става ясно по какъв начин и с какво е натоварено фактурираното количество сухо мляко, като се има предвид, че се касае за около 51 тона, по какъв начин е е разтоварено същото количество. Посочването на превозни средства на "Победа" АД, за когото се твърди, че е последващ доставчик на "ИА-85" ЕООД, не се установява по делото. От представените пред първоинстанционния съд стокови разписки, се установява предаване на стоката от "Милбекс" ЕООД към "Победа" АД, макар да е записано сухо мляко по фактура към "ИА-85" ЕООД. Посочените в стоковите разписки фактури са тези, издадени от "Милбекс" ЕООД на "ИА-85" ЕООД, което отново сочи на извършена доставка от "Милбекс" ЕООД към "Победа" АД, а не към "ИА-85" ЕООД. Установеното по делото, че транспортирането на сухото мляко е извършено с транспорт от "Победа" АД, изключва "ИА-85" ЕООД като получател на стоката от "Милбекс" ЕООД, тъй като няма писмени доказателства, че сухото мляко е предадено от "Милбекс" ЕООД на "ИА-85" ЕООД и впоследствие последния да го е предал на "Победа" АД. Неоснователно за първи път в касационната жалба се въвежда довод, че се касае за транзитна продажба на сухото мляко. Регламентацията на този вид продажба е в чл. 329 ТЗ и при нея е налице договаряне между страните по един договор продавачът да предаде стоката направо на трето лице. Доказателства за такова договаряне между касатора и "Милбекс" ЕООД липсват, като такива не са представени нито по време на ревизията или в хода на административното обжалване, нито в първоинстанционното съдебно производство. При транзитната продажба като особен вид продажба са налице три страни, за които трябва да има ясни клаузи за изпълнение и доказателства, които да установят категоричен начин, че е налице именно този вид продажба, а именно транзитната продажба по смисъла на чл. 329 ТЗ. Както се посочи вече, при нея е налице договаряне, както между основните страни по доставката, така и между третото лице и купувача и третото лице, а писмени данни за такива правоотношения по делото липсват, нито са били въвеждани доводи в тази насока в ревизионното производство. Счетоводното отчитане на доставките и при касатора и при издателя на процесните фактури (установено обстоятелство от заключението на съдебно-счетоводната експертиза), не е достатъчно, за да се приеме, че са налице предпоставките по чл. 68, ал. и чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Редовно воденото счетоводство, без категорични доказателства за реалното предаване на стоката, не е достатъчно основание, за да се приеме, че е съществена реална доставка (предаване) на стока, а е основание да се откаже правото на данъчен кредит по чл. 70, ал. 5 ЗДДС, както е и в настоящия казус. Плащането на данъчната основа по доставките, също не е предпоставка за признаване правото на данъчен кредит. Плащането може да се обсъжда в полза на реалното осъществяване на една доставка, само ако за нея са налице достатъчно писмени доказателства за реалното й изпълнение, но не и като самостоятелно основание за признаване правото на данъчен кредит. Наличието на ревизионен акт на доставчика, в който не е направена корекция на начисления ДДС, не означава признание от приходните органи за реалността на доставките. За реалността на доставките е необходимо да има изрични констатации в ревизионния акт на доставчика, а в процесния случай такива не са изложени. В този смисъл са и решенията по дела С-642/11 и С-643/11 на Съда на Европейския съюз в Люксембург (СЕС). В тези решения съдът категорично е приел, че ДДС се дължи от начислилото го във фактура лице, независимо от действителното наличие на облагаема сделка, както и че само от факта, че в съставен на издателя на фактурата ревизионен акт данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания от него данък върху добавената стойност, не може да се направи изводът, че посочената администрация е признала, че отразеното във фактурата съответства на действително извършена облагаема сделка. В този смисъл СЕС се е позовал на чл. 203 от Директивата, в какъвто смисъл е и чл. 85 от българския ЗДДС. Следователно, наличието на ревизионен акт на "Милбекс" ЕООД, в който не е извършена корекция на начисления ДДС по процесните фактури, не може да послужи като доказателство за реалността на фактурираните доставки на "ИА-85" ЕООД. Неправилно касаторът се позовава на решението по делото "Булвес срещу България" на ЕСПЧ в Страсбург, тъй като то е неотносимо към настоящия правен спор. В делото на "Булвес" АД няма спор относно реалността на доставката, а само относно късното начисляване на данъка от доставчика. Затова посочването му като практика, касателно настоящия казус е неправилно. Неотносимо към спора е и другото цитирано решение на ЕСПЧ делото "Бизнес център за подпомагане срещу България". Относно цитираната съдебна практика на СЕС в Люксембург - решения по дела С-80/11 и С-142/11, както и по дела С-324/11 и С-285/11 принципно разсъжденията в касационната жалба върху тези решения са правилни, но съотнесени към фактическите установявания по конкретното дело, те не водят до друг извод. Освен това решенията по дела С-324/11 и С-285/11 касаят Доказването на вътреобщностни доставки, а в процесния случай не се спори между страните, че доставчикът "Милбекс" ЕООД е придобил големи количества сухо мляко чрез вътреобщностно придобиване от Естония и Литва. Изрично в множество решения СЕС се е произнесъл, че фактическите установявания по делото е в правомощие на националния съд. Наред с това следва да се отбележи, че правото на Европейския съюз не съдържа правила относно преценката на доказателствата за осъществяване на доставките, като националните съдилища прилагат националните си процесуални правила при установяване настъпило ли е или не данъчно събитие по фактурата, издадена на ревизираното лице, а в процесния случай при съвкупната преценка на доказателствата по делото не се установява по безспорен начин, че е са осъществени реални доставки на сухо мляко в големи количества - над 51 тона от "Милбекс" ЕООД на "ИА-85" ЕООД. Цитираната в касационната жалба съдебна практика на Върховния административен съд касаят различни фактически установявания, в едната си част казусите са за доказване на вътреобщностни доставки или извършени услуги за СМР, поради което те също са неотносими за процесния случай. В част от цитираните решения на ВАС е приемано, че наличието на ревизионни актове на доставчиците, в които не е извършена корекция на начисления ДДС, е доказателство за реалното осъществяване на доставката, което пък е в противоречие с актуалната съдебна практика на СЕС - решения по дела С-642/11 и С-643/11. Неоснователно се твърди в касационната жалба, че е установен целият стоков поток на процесното сухо мляко, а именно: ВОП - "Милбекс" ЕООД - "ИА-85" ЕООД - "Победа" АД, тъй като видно от събраните по делото доказателства се установява само предаването на сухото мляко от "Милбекс" ЕООД на "Победа" ЕООД, но не и от "Милбекс" ЕООД на "ИА-875" ЕООД, а и сега действащият ДДС изисква доказване само на пряката доставка, като в настоящия случай именно тя не е доказана. Наличието на наето складово помещение в гр. Габрово от "Милбекс" ЕООД означава само, че този данъчен субект е съхранявал там сухото мляко, което е предал на "Победа" АД, но не и на "ИА-85" ЕООД, тъй като не са налице доказателства, че "ИА-85" ЕООД е притежавал фактически сухото мляко, а само счетоводно, за да може той да го предаде на "Победа" АД, а не "Милбекс" ЕООД. Неоснователно е и оплакването в касационната жалба, че е допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила от първоинстанционния чрез недопускане и изслушване като свидетел на управителя на "Милбекс" ЕООД. Правилно първоинстанционният съд е отказъл допускането на това гласно доказателство, тъй като реалността на доставките следва да се установи с писмени документи. Относно доводите, изложени в касационната жалба и които са свързани с цитираната съдебна практика на СЕС, че касаторът и неговият доставчик не са участници в данъчна измама, са неотносими към настоящия спор, тъй като приходните органи нито в ревизионния доклад, респ. в ревизионния акт, нито в решението на решаващия орган по чл. 152, ал. 2 ДОПК са въведели твърдения, респ. липсват констатации за осъществена данъчна измама по процесните доставки, а отказът на правото на данъчен кредит е само поради неустановяване реалното предаване на процесните стоки от "Милбекс" ЕООД на "ИА-85" ЕООД. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение на първоинстанционния съд е постановено при стриктно спазване на приложимия материален закон - ЗДДС, на съдопроизводствените правила и е обосновано, тъй като въз основа на правилно установена фактическа обстановка са направени правните изводи. При извършената проверка от настоящия касационен състав не се установи да са допуснати сочените от касатора нарушения, поради което решението като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,