Решение № 9883 от 20.09.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14957/2014 г.

Решение № 9883 от 20.09.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14957/2014 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на адв. А. Д., в качеството й на процесуален представител на И. М. И., представляващ Кооперация "Скакуц-2005", срещу решение № 409 от 15.10.2014 г. по адм. дело № 211 по описа за 2014 г. на административния съд - В. Т. С него е отхвърлена жалбата на кооперацията срещу ревизионен акт № 12/1302194 от 11.11.2013 г. на органи по приходите при ТД на НАП - гр. В. Търново, потвърден с решение № 63 от 7.02.2014 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Търново. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора с отмяна на ревизионния акт и присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Търново оспорва същата чрез депозирано становище по реда на чл. 163, във връзка с чл. 228 от АПК. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба и процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е частично основателна. Административният съд - В. Т. е бил сезиран с жалба от кооперацията срещу ревизионен акт № 12/1302194 от 11.11.2013 г. на органи по приходите при ТД на НАП - гр. В. Търново, потвърден с решение № 63 от 7.02.2014 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Търново. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия на ревизирания субект по ЗДДС за данъчни периоди от 1.05.2012 г. до 28.02.2013 г. и по ЗКПО за ревизиран период 1.01.2011 г. - 31.12.2012 г. Във връзка с облагането с ДДС не е признато право на данъчен кредит в общ размер от 233.39 лв. по две фактури, издадени от "Д. С. Б. К. Г." ЕООД. По повод облагането по ЗКПО е увеличен финансовият резултат на кооперацията за 2011 г. със сумата от 8 000.00 лв. и за 2012 г. със сумата от 141 167.40 лв., на основание чл. 26, т. 2, чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 от ЗКПО по фактури, издадени от "ПГ Ц. К." ЕООД, "С. Т. 1" ЕООД и "Д. С. Б. К. Г." ЕООД. Освен това не е признато данъчно облекчение за преотстъпване на корпоративен данък за 2012 г. в размер от 21 500.00 лв. Определено е задължение за корпоративен данък в общ размер от 50 920.74 лв. (800.00 лв. за 2011 г. и 50 120.74 лв. за 2012 г.), както и за лихва за забава в размер на 4 442.19 лв., от които 1 156.21 лв. за невнесени в срок авансови вноски (610.75 лв. за 2011 г. и 545.46 лв. за 2012 г.). След прихващане е определено задължение в конкретен размер на 48 099.71 лв. и лихви за забава в размер на 3 699.21 лв. В мотивите на обжалвания съдебен акт е изложена подробно и точно фактическата страна по делото, и са обсъдени събраните писмени и гласни доказателства, както и доказателствените средства - съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертизи. Първоинстанционният съд е изложил и съответните правни изводи. По облагането по реда на ЗКПО. Определени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2011 г. и за 2012 г., и не е признато преотстъпване на данъка за 2012 г. За отчетната 2011 г. е увеличен данъчният финансов резултат на ревизираната кооперация със сумата от 8 000.00 лв., по фактура, издадена от "ПГ Ц. К." ЕООД, под № 0...0 31 от 22.12.2011 г., на основание чл. 26, т. 2, във връзка с чл. 10, ал. 1 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. Определено е допълнително задължение за корпоративен данък в размер на 800.00 лв. и лихва в общ размер на 742.98 лв., като част от нея в размер на 610.75 лв. е за дължими и невнесени авансови вноски. В хода на ревизията е прието от ревизиращия орган, че фактурата не материализира действително осъществена стопанска операция. Установено е, а това е констатирано и от съда, че фактурата не сочи дата на издаване и дата на данъчно събития за нуждите на ЗДДС. П. е касов бон за плащане, от което е видно, че е получено плащане на 28.12.2011 г. При проверката на доставчика, неговият управител е посочил, че е упълномощил търговски пълномощник, той не разполага с търговска и счетоводна информация за извършените действия, пълномощното е оттеглено към 10.04.2012 г. Представени са пълномощното, нотариална покана, констативен протокол при нотариус, удостоверение и регистрация за земеделски производител. От назначената по делото съдебно-счетоводна експертиза се установява, че ревизираният субект е отчел фактурата по с/ка 602 - като разход за външни услуги и е отчел и разчет по вземане за ДДС. П. е отчетено счетоводно, като на експерта не са представени документи от доставчика по повод счетоводното отчитане на фактурата при него. Административният съд е анализирал приложените норми от ЗКПО, на основанието на които е увеличен финансовия резултат на кооперацията - чл. 26, т. 2, чл. 10 от ЗКПО. Приел е, че не са изпълнени изискванията на чл. 7, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ЗСч, понеже описанието на предмета - жътва, не е ясно и е непълно, понеже не става ясно къде е мястото на осъществяването й, както и какво е ожънато, а и липсва дата за осъществяване на тази операция. Не са представени и обосноваващи операцията документи по смисъла на чл. 7, ал. 3 от ЗСч, и не са изпълнени изискванията на чл. 114, ал. 1, т. 3, т. 9 и т. 10 от ЗДДС, като и няма документ, който да допълва информацията. По този начин се явява изпълнена хипотезата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Настоящият съдебен състав намира, че решението в тази част е правилно постановено, доколкото се установява само издаването на фактурата и извършеното плащане по нея. Предмет на процесната доставка е "жътва", като освен фактурата липсват други доказателства досежно реалното получаване на услугата, начина на формиране на цената на услугата, нейното място на изпълнение и предаване от доставчика. В тази насока както правилно е приел съдът, при липса на доказателства за престиране на услугата, следва да се приеме, че процесният първичен счетоводен/данъчен документ не отразява достоверно реализирана стопанска операция, поради което не е изпълнено изискването на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, респ. налице е данъчната разлика, посочена в чл. 26, т. 2 от ЗКПО. В тази насока е неоснователен доводът на касатора, че получената доставка е потвърдена от получателя, а приемайки невъзможност да се извърши услугата съдът се е позовал неправилно на обяснения на управителя на дружеството доставчик. както беше посочено, други доказателства не са ангажирани, а от съдебния експерт също не се установяват други факти по делото. Водещият мотив, за да се приеме, че е налице липса на документална обоснованост е липсата на действителна стопанска операция и фактът, че дружеството не разполага с документи, които да установят липсващите реквизити на непълната фактура за доставка на услуги (решение на СЕС от 9.05.2013 г. по дело С-271/12). Доколкото облагането е по друг закон и то с косвен данък, то по повод облагането по ЗКПО наличието само на счетоводни данни не се явява достатъчно, поради което е създадена и разпоредбата на чл. 26 от ЗКПО. По повод увеличението на финансовия резултат за отчетната 2012 г. по фактура № 20 от 23.01.2012 г., издадена от "С. Т. 1" ЕООД, и по фактури № 020...41 от 10.08.2012 г. и № 020...42 от 10.08.2012 г., издадени от "Д. С. Б. К. Г." ЕООД, на основание чл. 26, т. 2, във връзка с чл. 16, ал. 1 от ЗКПО със сума в размер на 140 000.00 лв. За да отхвърли жалбата в тази й част съдът е приел, че в хода на ревизията от доставчика е представена декларация от търговец на зърно за произход и добра земеделска практика за друга култура-царевица, девет броя кантарни бележки, писмено обяснение на председателя на кооперацията, счетоводни данни за счетоводното заприходяване на стоката, като не са представени доказателства за извършен транспорт. На следващо място съдът е прие, че други доказателства за предаване на стоката, а именно приемо-предавателни протоколи, пътни листове, които да са двустранно подписани от страните по сделката, не са представени. Кантарните бележки не са кредитирани, тъй като са с дати, последващи датата на фактурата и не се установява къде е била стоката, няма данни за притежаван кантар, а и при сборуването на отразените количества се установява разлика с отчетеното във фактурата. Обсъдено е заключението на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, както и показанията на свидетелите: М. Ц., домакин лаборант в кооперацията и счетоводителя в кооперацията В. И., и е прието, че от кантарните бележки не се установява кой е превозвачът на процесния слънчоглед, като са отбелязани само имената на водачите (някои от подписите им са положени под изявлението за върнат амбалаж, а други на мястото на продавача), като са непълни данните за регистрационни номера на транспортни средства. Представените товарителници (чиито дати са идентични с тези на кантарните бележки), не съдържат подписи на изпращача (доставчика), нито на превозвача, при наличие на изискване за тяхната задължителност по смисъла на чл. 51, ал. 1 от Закона за автомобилните превози (ЗАП). На следващо място съдът е приел, че дори и да се приеме наличие на транспортен договор с оглед издадената от превозвача фактура, то липсват безспорни доказателства за предаването на стоки от изпращача на товародателя, както и че представители на превозвача са предали на данъчнозадълженото лице процесните количества суровина. При така установеното съдът е приел, че въпреки правилното счетоводно отчитане на фактурите от ревизирания субект и от доставчика, то издаденият документ е неверен, понеже няма доказателства за извършена към момента на издаването му характерна престация от страна на сочения в документа доставчик. Според настоящия съдебен състав решението в тази му част е неправилно. Основният спорен момент по делото е налице ли е реална стопанска операция, отразена в процесните фактури, респективно документално необоснован ли е разходът съгласно разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, съгласно която счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството отразяващ вярно стопанската операция. За да приеме, че е налице невярно документиране на стопанската операция, съдът неправилно е приел, че липсват доказателства за реалното предаване на процесната родовоопределена стока - слънчоглед. От заключението на приетата без оспорване съдебно-счетоводна експертиза се установява, че получената стока е отчетена от ревизирания субект по материалната см. 304/1, като е отчетен разчет с доставчик. Експертът е посочил и че жалбоподателят е отчел продажба на слънчоглед, реколта 2011 г. по издадена от него към контрагента му "П. Е. С. М. Ф." ООД, а именно фактура от 25.01.2012 г. в количество от триста тона, като впоследствие е сторниран прихода с кредитно известие от 31.01.2012 г. за сто тона слънчоглед. По отношение на доставчика експертът е посочил, че е идентифицирано получено банково плащане на основата и на ДДС, на доставчика са издадени фактури от транспортния оператор "Транском - ЕМД" ЕООД, свързани функционално с товарителници, издадени от този оператор по повод транспорта. Според същия предоставените му 10 кантарни бележки съответстват като количество с установеното във фактурата. По повод на транспортните операции според същия са отчетени от доставчика разходи за външни услуги, като вписаното в представените му товарителници количество е 199,880 тона от суровината. Вещото лице е проследило и стоков поток, посочвайки отчитането на фактура от предходен доставчик на доставчика. Не на последно място е установено счетоводно заприходяване на стоката при доставчика количествено и стойностно по сметка 304. С оглед на изложеното и за целите на ЗКПО следва да се приеме, че разходът е документално обоснован, понеже е налице достоверно фактуриране и първичен счетоводен документ, който отразява вярно стопанската операция, а жалбата в тази част е основателна. Относно преотстъпването на корпоративен данък за 2012 г., правилно съдът е приел, че спорът е правен и е свързан с тълкуване разпоредбата на чл. 167, ал. 1, т. 1 от ЗКПО, като органите по приходите смесват тази предпоставка с института на изпълнимото публично задължение по чл. 182 от ДОПК. Поддържа се, че посочената предпоставка е налице само при наличие на предприети действия за принудително събиране на установените задължения. По делото няма спор по фактите. Безспорно установено е, че по отношение на касатора са установени задължения за данък върху добавената стойност по справка-декларация за м. 10 и м. 12.2012 г. и издадени ревизионни актове под № 121202120 от 6.12.2012 г. и РА № 1100902 от 13.06.2011 г., с които са установени задължения за внасяне на корпоративен данък. Съгласно чл. 167, ал. 1 от ЗКПО, по реда на тази глава се преотстъпва корпоративният данък, съответно се намалява счетоводният финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат, при условие, че към 31 декември на съответната година данъчно задълженото лице няма: 1. подлежащи на принудително изпълнение публични задължения; 2. задължения за санкции по влезли в сила наказателни постановления, свързани с нарушаване на нормативните актове относно публичните задължения и 3. лихви, свързани с невнасянето в срок на задълженията по т. 1 и т. 2. Нормата на чл. 167, ал. 1, т. 1, съответно т. 3 от ЗКПО изисква лицето, което иска да ползва преотстъпването, да няма към края на данъчния период на подлежащи на принудително изпълнение данъчни задължения. В случая такива са налице, след като към 31.12.2011 г. лицето е имало незаплатено задължения установени с ревизионен акт и по справка-декларация понеже не може да се прави знак за равенство между "задължение, чийто срок е изтекъл" и "задължение, подлежащо на принудително изпълнение". Съгласно чл. 82, ал. 1 от ЗДДС, данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице - доставчик по облагаема доставка, а според чл. 86, ал. 1 от същия закон, регистрирано лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли, като: 1. издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред; 2. включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл. 125 за този данъчен период; 3. посочи документа по т. 1 в дневника за продажбите за съответния данъчен период. Нормата на чл. 209, ал. 2, т. 2 от ДОПК разпорежда, че принудително изпълнение се предприема въз основа на декларация, подадена от задължено лице с изчислени от него задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски. При анализа на тези разпоредби се налага изводът, че задължение, установено с подадена по силата на закон декларация, подлежи на принудително изпълнение. Наличието на такова задължение към 31.12.2011 г. елиминира възможността за преотстъпване на корпоративен данък, тъй като не е налице изискването на чл. 167, ал. 1, т. 1 от ЗКПО (както и на това по т. 3 на същата разпоредба поради наличието на лихви за забава на заплащане на главницата). Разпоредбата не поставя изискване да са предприети действия по принудително изпълнение на дължимата по декларация сума. Достатъчно е задължението само да е определено по размер, което в случая е станало с подаването на декларацията по ЗДДС и издадените ревизионни актове, като не е необходимо издаването на нарочен акт на приходния орган. След като разпоредбата на чл. 167, ал. 1 от ЗКПО не поставя изискване да са предприети действия по принудително изпълнение на съществуващите задължения, то е безпредметно да се обсъжда въпроса за връчване на покана за доброволно изпълнение по чл. 182 от ДОПК, в какъвто смисъл са доводите на касатора. Дали ще се предприеме или не действие по принудителното събиране на задължението по декларацията е въпрос, който е неотносим по приложението на чл. 167 от ЗКПО. Същата само поставя изискване да не е налице подлежащо на принудително изпълнение публично задължение (в този смисъл решение № 5855 от 17.05.2016 г. по адм. дело № 7928 по описа за 2015 г., ВАС, I отделение, докладчик съдия М. З.). Процесната разпоредба е императивна, тъй като с нея се допуска отклонение от общия режим на облагането с корпоративен данък, поради което се допуска само за изрядни и коректни данъчни субекти, отговарящи на законовите разпоредби. Определящото обстоятелство в случая е, че ревизираното лице е имало данъчно задължение към 31.12.2011 г., което попада в хипотезата на чл. 167, ал. 1, т. 1 и т. 3 от ЗКПО и изключва преотстъпването на данъка. За приложението на разпоредбите е без значение по какви причини не е било внесено дължимото публично задължение, както и какъв е бил размерът на същото. С оглед на изложеното решението в тази си част като правилно следва да бъде оставено в сила. По облагането по реда на ЗДДС. По същество на спора относно отказано право на данъчен кредит в общ размер от 233,49 лв. по фактури издадени от "Д. С. Б. К. Г." ЕООД; за установено съдът е посочил, че предмет на доставките са смесена престация (стоки, транспорт и ремонтни услуги). Приел е, че предвид практиката на СЕС, а именно решение по дело С-111/05, т. 23, т. 26, т. 30, т. 32, са налице сложни операции, като водещото в тях е придобиването на резервните части, необходими за претендирания ремонт, поради което и предвид националното законодателство доставките следва да се квалифицират като доставки на стоки. В тази насока съдът се е позовал и на счетоводното отчитане от страните по сделката, а именно като стока. При липса на доказателства за предаване на стоките и изписването им при доставчика, за заприхождаване при получателя, и с оглед на това как разходът по процесните фактури е отнесен към дейността му, съдът е приел, че законосъобразно с обжалвания РА е отказано право на данъчен кредит и е увеличен финансовия резултат на дружеството. При установената липса на доставка, съдът е приел, че законосъобразно е увеличен и финансовия резултат на дружеството със сумата от 1167,44 лв. По делото няма спор относно вида на доставките, а именно, семеринг, сервизен труд, транспорт и лагер, масло, сервизен труд, транспорт. Действително по делото не са представени доказателства за предаване на стоката - семеринг и лагер, но видно от заключението на вещото лице е установено, че предходен доставчик на същите стоки е дружеството S. P. S. L. В. по фактура от 31.01.2012 г., а за покупка на масла е "Алпин ойл" ООД по фактура от 17.01.2012 г. Дружеството-доставчик е разполагало с двама механици, като осчетоводяването на фактурата е 138,30 лв. приходи от продажби на стока; 109 лв., приходи от продажба на услуги, респективно 709,14 лв. приходи от продажби на стока, и 212 лв. от продажби на услуги. Данъка по двете фактури е начислен, а видно от заключението на СТЕ, при съпоставка на предмета по процесните фактури може да се направи извод, че извършеният ремонт е на фадрома, собственост на кооперацията и без използването на която не е възможно кооперацията фактически да осъществява селскостопанската си дейност. Действително освен процесните фактури не са представи други доказателства за вида, количеството и обема на извършваните услуги - сервизен труд, но от останалите доказателства по делото, включително и фактурирания транспорт от доставчика по двете фактури се налага извод за реалност на доставката, която макар и със смесен характер е намерила счетоводно отражения при доставчика за всяка от процесните доставки. Обжалваното решение в тази му част следва да се отмени и постанови друго по съществото на спора с отмяна на ревизионния акт в тази, обсъждана част. При този изход от делото на касатора следва да се присъдят съдебни разноски в размер на 2 340.00 лв., на основание чл. 161, ал. 1 от АПК. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение