Решение № 7134 от 14.7.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. София при ЦУ на НАП срещу решение 185 от 12.01.2022 г. по адм. дело 11437/2020 г. по описа на Административен съд София град /АССГ/, трето отделение, 66 състав. С обжалваното решение по жалба на Каримпекс -1 ЕООД е отменен Ревизионен акт Р-22221419007642-091-001 от 30.06.2020 г., издаден от началник сектор, възложил ревизията и орган по приходите при ТД на НАП София в частта, потвърден с решение 1476 от 25.09.2020 г. на директора на дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, както и Националната агенция по приходите е осъдена да заплати на дружеството разноски в размер на 390 лева. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че необосновано първоинстанционният съд е приел за доказано извършването на спорните доставки на услуги. Поддържа, че от съвкупната преценка на доказателствата по делото не може да се изведе категоричен извод за фактическото извършване на доставките от сочените във фактурите доставчици и предоставяне на резултата от услугите на ревизираното лице /РЛ/, което обосновава неправилност на решението в частта по ЗДДС и в частта по ЗКПО. Иска отмяната на съдебния акт и постановяване на друг с отхвърляне на жалбата срещу РА в оспорената част. Претендират се разноски. Ответникът Каримпекс- 1 ЕООД, чрез процесуалния представител адв. В. Александрова оспорва касационната жалба и изразява становище за нейната неоснователност. Претендира разноски. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, намира, че касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК. Разгледана по същество е частично основателна по следните съображения: Предмет на оспорване пред АССГ е бил РА Р-22221419007642-091-001 от 30.06.2020 г. , издаден от началник сектор, възложил ревизията и орган по приходите при ТД на НАП София в частта, потвърден с решение 1476 от 25.09.2020 г. на директора на дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, с който спрямо Каримпекс -1 ЕООД са установени задължения по ЗДДС общо в размер на 140 641,76 лева и лихви за забава общо в размер на 39 601,24 лева за данъчни периоди м.09.2016 г., от м.03.2017 г. до м. 04.2017 г., м.06.2017 г., м.12.2017 г., м.05.2018 г. и м.04.2019 г., както и допълнително установени задължения по ЗКПО за периодите 2016 г., 2017 г. и 2018 г. общо в размер на 62323,02 лева и лихви за забава в размер на 14 017,00 лева. Въз основа на събраните доказателства ревизиращите органи са приели липсата на реално осъществени доставки на услуги по фактури, издадени от Империал Билд 8 ЕООД и Транспо груп ЕООД към Каримпекс -1 ЕООД, съответно на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 6 и 9 от ЗДДС на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит. С оглед установените обстоятелства, че фактурираните от посочените двама доставчици доставки на услуги не се реално извършени, при определяне на задълженията по ЗКПО са констатирани основания по чл.16, ал.1 и ал.2, т. 4 ЗКПО вр. чл.26, т. 2 и чл.10, ал. 1 ЗКПО за преобразуване на счетоводния финансов резултат на отчетените разходи по фактури, издадени от спорните доставчици за 2016 г., 2017 г. и 2018 г. Прието е, че разходите по процесните фактури, отчетени по сметка 602Разходи за външни услуги" не са документално доказани, тъй като се касае за услуги, които не са реално изпълнени и съответно, тези разходи са отчетени в нарушение на счетоводното законодателство. Съдът е приел, че РА е издаден от органи, разполагащи с материална компетентност, в установената форма, без допуснати съществени нарушения в рамките на ревизията. За да отмени РА в посочените части, първостепенният съд е изложил подробни съображения за доказаност на факта на реално извършване на спорните доставки от Транспо груп ЕООД и Империал Билд 8 ЕООД към ревизираното лице Каримпекс -1 ЕООД. Съобразно приетото за наличие на осъществени доставки по процесните фактури, съдът е приел РА за материалнонезаконосъобразен и в частта на установените задължения по ЗКПО. Обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно. 1.В частта по ЗДДС: Според националния данъчен закон и постоянната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. Съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на стоки/услуги. Правилно административният съд е очертал предмета на спора, като доставката на стоки/услуги подлежи на данъчно облагане, само ако между доставчика и получателя съществува реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят взаимни престации между страните по сделките, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга и само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация. Предвид тези относими обстоятелства обосновано съдът е акцентирал върху въпроса дали е доказано извършването на спорните доставки на услуги плащане по договор 14-18 от 07.03.2018 г. / с доставчик Транспо груп ЕООД/ и СМР/ с доставчик Империал Билд 8 ЕООД/. 1.1.Решението в частта на приетия за незаконосъобразен РА относно отказания данъчен кредит в общ размер на 24 192,00 лева за данъчен период м.05.2018 г. по фактури 0 39 от 20.05.2018 г., 0 40 от 22.05.2018 г. и 0 41 от 29.05.2018 г., издадени от Транспо груп ЕООД е необосновано и неправилно. Не е спорно, че ревизираното лице е взело участие в обществена поръчка с предмет: Реконструкция, ремонт и внедряване на мерки за енергийна ефективност на образователни институции, във връзка с реализацията на проект по Оперативна програма Региони в растеж 2014 2020 г. по обособени позиции, открита с решение 931 от 06.03.2018 г., публикувана в регистъра на обществените поръчки на 06.03.2018 г., като с решение 1340 от 17.04.2018 г. на кмета на община Враца Каримпекс 1 ЕООД е определен за изпълнител по Обособена позиция 2 Изграждане на спортна зала в СУ Христо Ботев, гр. Враца. Договорът е сключен на 17.05.2018 г. Съгласно сключения между Каримпекс 1 ЕООД като възложител и Транспо груп ЕООД като консултант изпълнител договор, доставчикът е приел да извърши консултантски услуги във връзка с получената писмена покана от община Враца за участие в процедурата по възлагане на обществена поръчка по обособен апозиция 2 Изграждане на спортна зала в СУ Христо Ботев, гр. Враца, изразяващи се в: запознаване с тръжната документация, анализ на съответствието на възложителя с критериите за подбор и изискванията на община Враца за участие в процедурата, консултиране на възложителя относно евентуално необходими за спечелване на поръчката промени в състоянието му, изготвяне на всички документи, необходими за участието му в обществената поръчка, съгласно официално обявените изисквания, подпомагане на възложителя при набавяни и комплектоване на необходимите документи за подписване на договор с община Враца, включително комуникация и координация с компетентните институции и съдействие за издаване на гаранция за изпълнение на договора, съобразно изискванията на община Враца при най-изгодни за възложителя условия и др., описани в раздел I.1 /1/ от договора. Уговорено е възнаграждение в размер на 120 960, 00 лева без ДДС, като срокът за изплащането му е до 31.05.2018 г. Представен е протокол от 01.06.2018 г. за приключване на договор за консултантски услуги 14-08 от 07.03.2018 г., като са описани дейностите съгласно предмета на договора и стойността на всяка една от тях. Посочено е, че консултант изпълнителят е изпълнил всички договорени дейности в срок и в нужния обем и качество. Приложени са платежни нареждания за изплащане на уговореното възнаграждение. При наличието на тези писмени документи и обясненията на РЛ, че договорът за консултантски услуги е сключен с Транспо груп ЕООД с оглед личността на управителя му ДИана Русинова, която притежава необходимата компетентност да изпълни възложените й консултантски услуги във връзка с участието на РЛ в процедурата за възлагане на обществената поръчка от община Враца, не може да се приеме, че са налице доказателства за фактическото извършване на услугите именно от сочения във фактурите доставчик с получател Каримпекс 1 ЕООД. Освен договор и протокол за приключване на договора, подписани от двете страни, няма други придружаващи доставките писмени документи, от които да е видно какво конкретно е извършил Транспо груп ЕООД и дали е изпълнил всяка една от възложените му дейности според договора, включително даване на писмени становища до етапа на подаване на офертата, консултиране на възложителя при преговори между община Враца и участниците след отваряне на офертите и др. Т.е. няма обективирани писмени данни, че доставчикът е подпомогнал Каримпекс -1 ЕООД за конкретното му участие в горепосочената процедура за възлагане на обществена поръчка и респ. че е прехвърлил определен резултат в полза на РЛ с оглед конкретните консултантски услуги. Следователно, като е достигнал до неправилния извод за незаконосъобразност на РА в посочената част, АССГ е постановил неправилно решение, което следва да се отмени и се постанови друго с отхвърляне на жалбата на Каримпекс 1 ЕООД срещу РА в частта на отказания данъчен кредит в общ размер на 24 192,00 лева по гореописаните фактури, издадени от Транспо груп ЕООД. 2.2. Решението е правилно в частта на отменения РА досежно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от Империал Билд 8 ЕООД с предмет СМР. На основание чл.221, ал. 2 АПК настоящото решение препраща изцяло към мотивите на първостепенния съд в посочената част. В случая са събрани всички необходими документи, доказващи по несъмнен начин реалност на съответните доставки, а именно: фактури, договори, двустранно подписани протоколи обр. 19 за приемане на извършените дейности, документи, доказващи плащания, хронологии на счетоводни регистри. Налице е обвързаност между предмета на фактурите и предмета на сключените между страните договори и протоколите обр. 19 към тях. Доказана е и последващата реализация на услугите видно от приетото по делото като неоспорено заключение по ССчЕ. Така представените доказателства, макар да представляват частни документи, са допустими писмени доказателства по смисъла на чл. 49 от ДОПК, като същите не са оспорени по реда и в срока по на чл. 193 от ГПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, по отношение на тяхната истинност, поради което се ползват с придадената им от закона формална доказателствена сила и следва да бъдат ценени като годни доказателства, които обективират реално възникнали облигационни правоотношения и реално престиран конкретен резултат от лицето, посочено като доставчик в издадените на ревизираното лице фактури. Съобразно изложеното, обосновано АССГ се е концентрирал върху въпроса дали спорните доставки на СМР по фактурите, издадени от Империал Билд 8 ЕООД са реално осъществени. Без значение за изпълнението на пряката доставка е въпросът за кадрова, техническа осигуреност на прекия доставчик. Обстоятелството дали доставчикът разполага с назначени по трудов договор лица или с необходимите материали за извършване на услугите СМР, не следва да се възлага в тежест на ДЗЛ , доколкото това не съставлява негово недобросъвестно поведение, нито са налице твърдения за извършване на данъчна измама от самото РЛ или за злоупотреба поради извършване на същите дейности, но от друго/и ДЗЛ. Липсата на данни за наети по трудов договор работници при доставчика не може да служи като достатъчно основание за формиране на отказ за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, каквито са основните съображения на приходните органи в случая. Според разрешението, дадено с Решение на СЕС по дело С-324/11, фактът, че ДЗЛ не е проверило обезпечеността на доставчиците си, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател. Относими към горните изводи са дадените задължителни тълкувания на приложимата за облагането по ДДС Директива 2006/12/ЕО, направено от СЕС по цитираните по-горе съединени дела С-80/11 и С-142/11. Срешение на СЕС по дело С-18/13 е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост или има нередовна счетоводна отчетност при тях, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективни данни, представени от органите по приходите, да се установява, че ДЗЛ е знаело за нея. В случая няма твърдения и данни в този смисъл. Следователно, предвид събраните още в хода на ревизията писмени доказателства /договор, приемо-предавателни протоколи обр. 19, неоспорени от данъчната администрация/ първоинстанционният съд правилно е приел, че процесните фактури, издадени от Империал Билд 8 ЕООД установяват реално извършени услуги - СМР, за които на РЛ се следва право на приспадане на данъчен кредит. Достигайки до извода за материална незаконосъобразност на РА в посочената част, АССГ е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. 2.В частта по ЗКПО: 2.1.Съобразно направения извод за материална законосъобразност на РА относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по гореописаните три бр. фактури, издадени от Транспо груп ЕООД, следва да се приеме за законосъобразно извършеното с РА увеличение на счетоводния финансов резултат на основание чл.26, т. 2 вр. чл.10, ал. 1 ЗКПО за 2018 г. със сумата от 120 960,00 лева, представляващи разходите по спорните фактури. Не е доказано осъществяването на услугите от прекия доставчик в полза на РЛ, поради което не могат да бъдат признати разходите по посочените фактури. Това означава, че решението в частта, в която е отменен РА относно определения данък по ЗКПО в размер на 12096,00 лева ведно с лихвите за забава за процесната 2018 г. се явява неправилно, като следва да се отмени и се постанови друго, с което да отхвърли жалбата на Каримпекс -1 ЕООД срещу РА в посочената част. 2.2.В останалата част досежно отменения РА за установените задължения по ЗКПО за 2016 и 2017 г. в резултат на извършеното увеличение на счетоводния финансов резултат съответно със сумите в размер на 99800,00 лева и на 402470,23 лева, представляващи разходи по фактурите, издадени от Империал Билд 8 ЕООД, решението се явява правилно. След като е доказано осъществяването на процесните услуги за СМР от доставчика в полза на РЛ, то разходите по спорните фактури като документално обосновани следва да се признаят за данъчни цели. Във връзка с разноските: Решението в частта за разноските, присъдени в полза на РЛ в размер на 390 лева за първата инстанция, следва да бъде оставено в сила. С оглед уважената част от жалбата, на основание чл.161, ал.1 ДОПК в полза на Каримпекс -1 ЕООД следва да се присъди сума в размер на 2362,03 лева разноски за адвокатско възнаграждение, което е съразмерно на отменената част от РА. В полза на Националната агенция по приходите следва да присъди сума в общ размер на 3329,40 лева / юрисконсултско възнаграждение общо за двете съдебни инстанции/ съразмерно на отхвърлената част от жалбата и сума в размер на 319,93 лева - разноски за държавна такса за касационното производство съобразно уважената част от касационната жалба или общо разноски в размер на 3649,33 лева за цялото съдебно производство. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение