Решение № 4944 от 20.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2140/2016 г.

Решение № 4944 от 20.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2140/2016 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Глок 2010" ЕООД, със седалище и адрес на управление гр. Ц., представлявано от управителя Е. Л. К. против решение № 1862 от 8.12.2015 г., постановено по адм. дело № 1443/2014 г. по описа на Административен съд - Б. (АСБ), в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт (РА) № 021302654 от 14.03.2014 г., издаден от началник сектор "Ревизии" и главен инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Б., в частта, потвърдена с решение № 153 от 27.05.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. Б. при ЦУ на НАП и дружеството е осъдено да заплати на Дирекция "ОДОП" - гр. Б. при ЦУ на НАП, разноски по делото в размер на 7 049 лв. Касаторът твърди, че решението в обжалваната част е неправилно поради нарушение на материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа, че евентуалното неспазване от страна на доставчиците на изискванията счетоводното законодателство не може да се приеме като достатъчно основание за липсата на реални доставки, както и обстоятелствата по какъв начин и с какви средства доставчикът е извършил съответната доставка. Твърди, че строителните материали и обзавеждането са използвани за наетия от дружеството офис. В касационната жалба са изложени доводи, че финансовият резултат на дружеството неправилно е преобразуван на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, тъй като в случая е налице документална обоснованост по спорните фактури. Касаторът счита още, че съдът неправилно е потвърдил РА във връзка с доначисления ДДС на основание чл. 86, ал. 1, във връзка с чл. 115, ал. 1 ЗДДС. И. се отмяна на обжалваната част от съдебното решение, както и присъждане на разноски. Ответникът - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Б. при ЦУ на НАП, не е взел становище по касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, намира касационната жалба за процесуално допустима, като подадена от страна по делото и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество касационната жалба е неоснователна. Предмет на оспорване пред Административен съд - С.-град е бил РА № 021302654 от 14.03.2014 г., издаден от началник сектор "Ревизии" и главен инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Б., в частта, потвърдена с решение № 153 от 27.05.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Б. при ЦУ на НАП, с който на дружеството са определени задължения за ДДС за данъчни периоди м. 01.2012 г. - м. 06.2013 г. в размер на 306 674.65 лв. и лихва в размер на 37 508.18 лв. и задължения за корпоративен данък по ЗКПО за данъчен период 2012 г. в размер на 98 976.73 лева и лихва в размер на 9 588.44 лв. С постановеното решение АСБ е отменил РА № 021302654 от 14.03.2014 г., издаден от началник сектор "Ревизии" и от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Б., потвърден с решение № 153 от 27.05.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Б. при ЦУ на НАП, в частта в която са определени задължения по ЗДДС за данъчен период м. 02.2013 г. за размера над 27 785.94 лв, ведно със съответните лихви за забава, като е отхвърлил жалбата на "Глок 2010" ЕООД, срещу процесния РА в останалата й част и е съдил дружеството да заплати на дирекция "ОДОП" - гр. Б. при ЦУ на НАП, сума в размер на 7049 лв., представляваща направени по делото разноски. Предмет на спора пред настоящата инстанция е първоинстанционното решение в частта, в която е отхвърлена жалбата на ревизираното лице срещу процесния РА и в съответната част за разноските. В останалата част решението не е обжалвано и е влязло в сила. По делото е установено, че предметът на дейност на ревизираното лице през ревизирания период е дърводобив и търговия с дървесина и трупи, по спечелени конкурси от Държавните лесничейства в областта по критерии за най-ниска предложена цена за дърводобив и най-висока предложена цена за дървесина и трупи. Видно от изпратените писма от съответните горски стопанства, ревизираното лице е изпълнило задълженията си към тях. За да постанови решението в обжалваната част административният съд в приел, че РА е издаден от компетентни органи, в законоустановената форма и без да се допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила при издаването му. По отношение на издадените фактури от "Грийнмат" ЕООД, "Даскалов - 48" ЕООД, "Арон С" ООД, "Омакс" ЕООД, "П. 2" ООД, "Бартер - 6" ЕООД, "Галди - техник" ООД и "Аполон груп" ООД, съдът е приел, че от представените доказателства и от заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ) не се установява, че доставките са реални. Освен това след анализа на събраните в хода на ревизионното производство доказателства АСБ е стигнал до извода, че направените разходи за закупуване на строителни материали и обзавеждане, както и за транспорт не са във връзка с извършване на облагаеми доставки в рамките на независима икономическа дейност на задълженото лице. Съдът е счел, че по делото не са представени доказателства, от които да се установява с каква цел са закупени строителните материали, как са използвани в дейността на дружеството, как са заприходени, документи за отчетени приходи, във връзка с разходите за закупуване на строителните материали и обзавеждане, както и във връзка с извършените транспортни услуги, а от събраните доказателства не се доказват твърденията на ревизираното лице, че строителните материали са използвани за ремонт, трайно прикрепване към земята и обзавеждане на фургон за нуждите на работниците на дружеството. По отношение на издадените фактури с предмет "транспорт", съдът е обсъдил представените заявки за предоставяне на транспортна услуга до "Грийнмат" ЕООД и договор за превоз на товари от 10.01.2011 г., сключен между "ПИМ Транс" ЕООД и "Грийнмат" ЕООД, но е приел, че само въз основа на тези доказателства не може да се установи, че транспорта от "Грийнмат" ЕООД към ревизираното лице е действително осъществен. АСБ е приел, че приходните органи правилно са отказали право на данъчен кредит на ревизираното лице и по фактурите, издадени от "Омъ - 99" ЕООД, "Попгруп - Д" ЕООД, "Снекко" ЕООД, "Я. - 1" ЕООД, "Метробул" ЕООД, "Трейдком" ЕООД и "Даша 2006" ЕООД, с предмет на доставка услуга, разходи за почистване, разходи за товарене и претоварване, разходи за сортиране и рампиране, разходи за сеч, разходи за добив на дървесина, сеч, разходи за маркиране на дървесина и др., тъй като от представените доказателства не се установява, че доставките са реални. По време на ревизията са били представени заверени копия на договори за възлагане изпълнението на дейностите по ползване на дървесина в горска територия - държавна собственост и услуга - възлагане на сеч и извоз на дървесина; протоколи в тази връзка и счетоводни ведомости и справки. Административният съд е приел, че от приложените документи не може да се установи по кой договор в кой горски фонд и на кое горско стопанство ще се извършва сеч на дървесина; не става ясно и от кои отдели, обекти и сечища са добити вписаните в протоколите количества дървесина, почистване на сечище, почистване на подраст, тъй като представените документи са идентични. По отношение на извършена корекция на данъчната основа по фактури, издадени към "Сън лес - 81" ЕООД е констатирано, че по фактурите няма извършени плащания. Кредитните известия не са включени в дневниците за покупки на "Сън лес - 81" ЕООД, но фактурите, към които са издадени, са намерили отражение в дневниците за покупки и СД по ЗДДС на клиента за данъчните периоди м. януари и м. март 2013 г. и участват в резултата за тези данъчни периоди. От дружеството са издадени шестте броя кредитни известия и начисленият по тях данък, изцяло съответства на издадените от "Глок 2010" ООД към "Сън лес - 81" ЕООД фактури с № 0201302019/26.02.2013 г., № 0201302020/26.02.2013 г., № 20132022/28.02.2013 г., № 0201302023/28.02.2013 г., № 0201302024/28.02.2013 г. и № 0201286357/31.01.2013 г. По делото не са представени доказателства, оборващи констатациите на приходните органи по отношение на данъчните фактури и кредитните известия, поради което съдът е приел, че органът по приходите правилно е извършил корекция на данъчната основа и начисления от ревизираното лице данък за данъчни периоди м. април, м. май и м. юни 2013 г., като съдът е намалил размера на отказания данъчен кредит за данъчен период м. 02.2013 г., защото е посочил, че действителната обща сума на отказаното право на данъчен кредит е в размер на 27785.94 лв. Административният съд е приел, че финансовият резултат на ревизираното лице за данъчния период 2012 г. правилно е преобразуван, в резултат на непризнатото право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Грийнмат" ЕООД, "Даскалов - 48" ЕООД, "Омъ 99" ООД, "Арон С" ООД, "Омакс" ЕООД, "П. 2" ЕООД, "Бартер - 6" ЕООД, "Галди - техник" ООД, "Метробул" ЕООД, "Снекко" ЕООД, "Трейдком" ЕООД, "Аполон груп" ООД и "Даша 2006" ЕООД, като финансовият резултат за 2012 г. е увеличен с 989 767.30 лв. на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО. След преобразуване на счетоводния финансов резултат е определен за внасяне корпоративен данък в размер на 98 976.73 лв. и лихва върху допълнително начисления данък в размер на 9 588.44 лв. Решението е правилно. Наведените оплаквания в касационната жалба са за допуснато нарушение на материалния закон. Не са наведени доводи за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, а за такива касационната инстанция не следи служебно. Съдът е обсъдил събраните по делото доказателства и на тяхната основа е установил релевантните за спора факти и е достигнал до законосъобразни правни изводи. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. АСБ правилно е приел, че от заключението по ССЕ не се опровергават изводите на приходните органи. Вещото лице изрично е посочило, че за да се отговори на въпроса използван ли предметът на фактурите за бъдещи облагаеми доставки е следвало да бъдат представени първични счетоводни документи, каквито не се намират в кориците на делото и не са представени и на вещото лице при посещението му в счетоводната кантора, обслужвала ревизираното дружество. Поради това е невъзможно да се проследи както последваща реализация в частност, така и използването на стоките за икономическата дейност на дружеството. По отношение на процесните доставки с предмет транспорт от "Грийнмат" ЕООД, съдът е обсъдил представените заявки за предоставяне на транспортна услуга до "Грийнмат" ЕООД и договор за превоз на товари от 10.01.2011 г., сключен между "ПИМ Транс" ЕООД /предходен доставчик/ и "Грийнмат" ЕООД и правилно е приел, че само въз основа на тези доказателства не може да се установи, че транспортът от "Грийнмат" ЕООД към ревизираното лице е действително осъществен. Тези документи не са фигурирали при проверката на счетоводството на дружеството, а са допълнително представени. По делото липсват пътни листа, товарителници и други доказателства, въз основа на които да може да се докаже реалността на доставките по процесните транспортни услуги. Освен това е установено от извършените проверки на Държавни горски лесничейства, че сечта и извозът са извършени със собствени работници и с коне. Във връзка с доставките от "Даскалов - 48" ЕООД, "Омъ - 99" ЕООД "Арон С" ООД "Омакс" ЕООД, липсват всякакви документи, придружаващи фактурите. "Омъ - 99" ЕООД не е отразило издадените от него фактури в дневнициге си за продажби. По две от фактурите, издадени от "Бартер - 6" ЕООД липсват придружаващи документи. Не става ясно за какви цели са използвани строителните материали, посочени във фактура № 6000002130/15.06.2012 г. и фактура № 6000002134/31.05.2012 г. и приемо-предавателни протоколи към тях. Същият извод се налага и във връзка с издадените фактури от "Галди - техник" ООД и приемо-предавателен протокол за ал. парапет, както и във връзка с фактура № 143 от 26.02.2013 г. за закупуване на арматурна заготовка и материали и приемо-предавателен протокол от същата дата, издадени от "Аполон груп" ООД и фактура, издадена от "П. 2" ООД за бетон с протокол за стовака към нея. Твърдения и доказателства за това не са ангажирани в хода на административното и съдебното производство, нито в касационната жалба. Фактура № 139 от 21.09.2012 г., издадена от "Аполон груп" ООД е представена по делото в две различни копия с различен предмет, съответно закупуване на животни - коне и закупуване на дървесина. Останалите фактури, издадени от този доставчик, не са придружени от други документи. Относно фактура № 2554 от 30.01.2012 г. за моторен трион и ръкавици, главният счетоводител на "Аполон груп" ООД е заявил, че такава фактура не е издавана от това дружество. Видно от писмо от 14.12.2013 г. на ДГС "З.", "Аполон груп" ООД гр. Ц. е представило и пред стопанството документи с невярно съдържание. По отношение на спорните доставки първоинстанционният съд правилно е приел, при наличните доказателства, че от представените доказателства не се установява, че доставките са реални, както и че същите са използвани за икономическата дейност на ревизираното лице. Само въз основа на представените договори за наети от ревизираното лице помещение и закупени автомобили, не може да се направи извод, че доставките са използвани за икономическата дейност на дружеството, предвид и заключението на вещото лице. Доставчиците "Попгруп - Д" ЕООД, "Снекко" ЕООД, "Я. - 1" ЕООД, "Метробул" ЕООД, "Трейдком" ЕООД и "Даша 2006" ЕООД не са открити при ревизията, не са представили обяснения и доказателства, дерегистрирани са по ЗДДС и не са подавали ГДД по ЗКПО за 2012 г. Представени са приемо-предавателни протоколи и договори към фактурите. В тази насока, настоящата инстанция споделя изводите на първоинстанционния съд, че представените по делото еднотипни договори за възлагане на сеч, извоз и рампиране до временен склад на маркирана дървесина, сключени между ревизираното лице и доставчиците не конкретизират обема на възложената работата, нито мястото, където всеки от тези доставчици ще я извършва. Такава конкретизация на извършената работа и мястото, където е извършена сечта на дървесината, респективно рампирането, товареното и разтоварването, не се съдържа и в представените протоколи за приемане на извършената работа. По делото не са ангажирани доказателства относно възможността на доставчиците със свои технически и кадрови потенциал да извършат фактурираните услуги по договорите. През ревизирания период ревизираното лице е извършвало същата търговска дейност - сеч, извозване, рампиране и продажба на дървесина, разполагало е с нужните разрешителни за тази дейност и назначени по трудов договор лица на длъжност - секачи. "Снекко" ЕООД, "Я. - 1" ЕООД, "Трейдком" ЕООД "Омъ - 99" ЕООД нямат регистрирани ЕКАПФ, но са издали касови бонове от нерегистрирани такива. Настоящият състав намира, че реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит. След като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, негово задължение е да притежава документи за реалното предаване на стоките и извършването на услугите, поради което е неоснователно касационното оплакване, че непредставянето на документи от страна на доставчиците или евентуални пропуски и/или нередовности при тяхната счетоводна отчетност не дават основание да се приеме, че доставките не са реални. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Затова законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури. Фактурите не обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Липсата на доказателства за приемане и предаване на стоката, наред с установената от вещото лице невъзможност да се констатира дали стоките - предмет по фактурите са използвани за икономическата дейност на дружеството, водят до единствено възможен извод за липса на основания за признаване право на данъчен кредит. Административният съд правилно е потвърдил РА във връзка с доначисления ДДС на основание чл. 86, ал. 1, във връзка с чл. 115, ал. 1 ЗДДС. С. чл. 86, ал. 1 от ЗДДС регистрирано лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли, като: издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред; включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл. 125 за този данъчен период; посочи документа по т. 1 в дневника за продажбите за съответния данъчен период. Разпоредбата на чл. 82, ал. 1 от ЗДДС посочва, че данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице - доставчик по облагаема доставка. "Сън лес-81" ЕООД е ползвал право на данъчен кредит по фактурите. Тезата, че за ревизираното лице не съществува задължение за начисляване на данъка, поради издаване на кредитните известия, е несъстоятелна, при описаната фактическа обстановка, и би довела до неправомерно ощетяване на фиска. В касационната жалба не са наведени конкретни оплаквания по отношение на извършена корекция на данъчната основа по фактури, издадени към "Сън лес - 81" ЕООД. АСБ правилно е приел, че по делото не са представени доказателства, които да променят констатациите на приходните органи по отношение на данъчните фактури и издадените кредитни известия, въз основа на които е извършена корекцията. Такива доказателства не са представени и пред настоящата инстанция. Неоснователен е доводът на касатора, че финансовият резултат на дружеството неправилно е преобразуван на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, тъй като в случая е налице документална обоснованост по спорните фактури. Издадените фактури от "Грийнмат" ЕООД, "Даскалов - 48" ЕООД, "Омъ 99" ООД, "Арон С" ООД, "Омакс" ЕООД, "П. 2" ЕООД, "Бартер - 6" ЕООД, "Галди - техник" ООД, "Метробул" ЕООД, "Снекко" ЕООД, "Трейдком" ЕООД, "Аполон груп" ООД и "Даша 2006" ЕООД не отразяват действително осъществени стопански операции, поради което правилно е преобразуван финансовия резултат на дружеството по реда на ЗКПО със стойността по издадените фактури за 2012 г. С оглед фактическите установявания, в частта по ЗДДС, правилно и законосъобразно е преобразуван финансовият резултат на дружеството на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, във връзка с чл. 10 ЗКПО в посока неговото увеличаване със сумата по издадените фактури от горепосочените доставчици и правилно е потвърден РА по отношение на установените задължения за корпоративен данък, ведно с прилежащите лихви. По изложените съображения следва да се приеме, че не са налице касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК за отмяна на обжалваното решение и като валидно, допустимо и правилно, то следва да се остави в сила. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение