Решение № 2507 от 21.02.2013 г. на ВАС по адм. д. № 6081/2012 г.

Решение № 2507 от 21.02.2013 г. на ВАС по адм. д. № 6081/2012 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по подадена касационна жалба от "Титан - строй" ЕООД, със седалище гр. Кърджали срещу решение № 211 от 31.01.2012 г. на Административен съд - Пловдив, постановено по адм. д. № 1248/2011 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт с № 241003786/22.12.2010 г. издаден от старши инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, офис Стара Загора, потвърден с Решение № 244/15.03.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Пловдив при ЦУ на НАП, в обжалваната част за отказан данъчен кредит в размер на 37 040 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 8 195.45 лв., допълнително определен корпоративен данък в размер на 18 650 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 3 563.33 лв., лихви за невнесени в срок авансови вноски по ЗКПО за 2009 г. в размер на 194.36 лв. и лихви за данък по чл. 204 от ЗКПО в размер на 10.77 лв.

В касационната жалба се излагат подробни доводи за неправилност и необоснованост на съдебното решение.

Ответникът по касационната жалба Дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" - Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД "ОДОП"), чрез процесуалния си представител юрк. П. Мирчева в писмена защита оспорва жалбата и излага доводи за правилност на решението. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора:

Предмет на съдебен контрол пред Административен съд Пловдив е бил Ревизионен акт с № 241003786/22.12.2010 г. издаден от старши инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, офис Стара Загора, потвърден с Решение № 244/15.03.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"- Пловдив при ЦУ на НАП, в обжалваната част за отказан данъчен кредит в размер на 37 040 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 8 195.45 лв., допълнително определен корпоративен данък в размер на 18 650 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 3 563.33 лв., лихви за невнесени в срок авансови вноски по ЗКПО за 2009 г. в размер на 194.36 лв. и лихви за данък по чл. 204 от ЗКПО в размер на 10.77 лв. по подробно описани доставки, извършени от доставчиците "Бове" ЕООД, "Софийски строежи 2008" ЕООД и "Рамона инженеринг" ЕООД.

В частта относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 940 лв. по фактура № 342/26.09.2008 г., издадена от "Бове" ЕООД с предмет на доставката "СМР", първоинстанционният съд е приел, че освен представения ревизионен акт на доставчика, който обаче не обхваща процесния данъчен период, не са представени други доказателства, съпътстващи спорната доставка на СМР, изпълнена от посочения доставчик, намерил е за неопровергани констатациите на органите по приходите за липса на кадрова, техническа и материална обезпеченост на посоченото дружество за изпълнение на доставката.

Постановеното решение в тази му част е правилно.

Ревизираното лице/РЛ/ е изпълнител на СМР по договор за строителство № С-090/22.08.2008 г. за изпълнението на строеж "Външна топлоизолация и ремонтни работи по фасада на ОУ "Н. Й. Вапцаров" - с. Звездел, общ. Момчилград с възложителя Община Момчилград. От своя страна РЛ твърди, че е възложил част от уговореното изпълнение на "Бове" ЕООД. Няма представени доказателства - договор, приемо - предавателен протокол, фактури за евентуално закупени материали, писмени доказателства или писмени обяснения за видовете и количествата СМР от лицата, които са ги изпълнили или други, които да доказват участие на този подизпълнител по доставката. Правилен е извода на първоинстанционния съд, че видно от представената фактура са фактурирани само и единствено СМР, без съответната конкретизация, за да се приеме за доказано твърдението на жалбоподателя. Предвид липсата на конкретизация на вида и количеството на фактурираните СМР органите по приходите и първоинстанционния съд правилно са приели, че няма достатъчно доказателства същите да са изпълнени от посочения доставчик.

По отношение на доставчика "Софийски строежи 2008" ЕООД, първоинстанционният съд е приел за несъмнено доказан факта, че същия не разполага със специализирана техника и персонал за осъществяване на доставките /видно от липсата на подадени уведомления по чл. 62, ал. 4 от КТ и липсата на заведени ДМА и осчетоводени разходи за заплати и осигуровки в представената оборотна ведомост/. Констатирал е, че едва в хода на съдебното обжалване се декларира наличието на кадрова и техническа обезпеченост за извършване на съответните фактурирани СМР под формата на наемане на част от търговското предприятие и персонала на трето лице - "Рес Фактор" ЕООД. Приел е, че представените от третото неучастващо по делото лице "Софийски строежи 2008" ЕООД писмени доказателства, в подкрепа на защитната теза на жалбоподателя "Титан строй" ЕООД представляват частни документи, които се ползват само с формална доказателствена сила и следва да бъдат преценени в съвкупност с останалите събрани по делото доказателства. Първоинстанционният съд е ценил тези доказателства наред с останалите и е стигнал до извода, че същите не опровергават констатациите на ревизионните органи.

Постановеното решение в тази му част е неправилно. Основателни са оплакванията на касатора в касационната жалба за неправилна преценка от страна на административния съд на доказателствата и за необосновани изводи, довели и до неправилно приложение на материалния закон. По съществото на спора съдът, разпределяйки правилно доказателствената тежест, е приел законосъобразно, че механизмът на ДДС поставя като условие за възникване на правото на данъчен кредит установяване наличието на реална доставка по смисъла на чл. 8, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС, като на датата на възникване на данъчното събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 ЗДДС възниква задължение за регистрираното лице да начисли данък и съответно свързаното с това право на получателя да ползва данъчен кредит. Правилно в тази връзка е прието, че доказателствената задача на жалбоподателя като ревизирано лице, което твърди, че в негова полза е възникнало субективното материално право за приспадане на данъчен кредит, е да установи по несъмнен начин обема, вида и стойността на фактурираните СМР, тяхното действително изпълнение и приемане.

В случая безспорно е установено от назначената съдебно-техническа експертиза, че строително-монтажните работи, за които са издадени процесните фактури са обективно извършени и съществуват, като спорът е относно това, дали те са извършени от издателя на съответните фактури. Ревизираното лице /РЛ/ е изпълнител на СМР за обект водоем "Рогозари", общ. Джебел по договор за строителство № РД-51-140/11.12.2008 г. с възложител Министерство на земеделието и храните, водоем с. Загорско, общ. Момчилград по Договор за строителство № РД-51-96/10.11.2008 г. с възложител Министерство на земеделието и храните, водоем "Загорски 1", с. Загорско, общ. Кирково по Договор за строителство № РД-51-146/12.12.2008 г. По отношение на останалите строителни обекти "Титан строй" ЕООД е подизпълнител на други дружества: на "Родопстрой 97" ООД за водоем "Генерал Гешево", общ. Джебел и на "Нар" ООД за обект водоем "Загорски 2", с. Загорско, общ. Кирково.

За изпълнение на СМР на обектите водоеми е наета като подизпълнител фирма "Софийски строежи 2008" ЕООД по договор от 12.12.2008 г. с предмет различни видове СМР. Към подписания Договор за подизпълнителска дейност от 12.12.2008 г. между "Титан строй" ЕООД и "Софийски строежи 2008" ЕООД е приложена количествено-стойностна сметка. За всеки един от 5-те строежа - водоеми са подписвани актове обр. 19 между възложителя МЗХ и съответния изпълнител на СМР по договор /с изключение на строеж № 5 - водоем "Загорски 2" с основен изпълнител "Нар" ООД/, както и между основните изпълнители и подизпълнителите. Назначената съдебно - счетоводна експертиза е дала заключение, че издадената на "Титан строй" ЕООД фактура № 12...18/29.12.2008 г. е отразена в дневника за продажби за данъчен период м. 12.2008 г. с данъчна основа в размер 180 500 лв. и начислен ДДС в размер на 36 100 лв. В счетоводството на "Софийски строежи 2008" ЕООД, чрез счетоводни записвания са осчетоводени данни за услуги към контрагент "Титан строй" ЕООД, извършени през м. 12.2008 г. Също така в оборотната ведомост на "Софийски строежи 2008" ЕООД за периода 1.12.2008 г. - 31.12.2008 г. са отразени разходи за материали в общ размер на 687 820 лв. и разходи за основна дейност в размер на 707 720 лв.

От друга страна се доказва по делото, че "Софийски строежи 2008" не е начислило разходи за заплати на работници и не разполага с ДМА за изпълнение на доставката, тъй като са налице нулеви обороти по материални сметки от гр.

1. Това обстоятелство се потвърждава и от извършената справка в информационния масив на НАП, от която е видно, че дружеството - доставчик не е декларирало сключени от него трудови договори.

За да докаже обаче наличието на кадрова и техническа обезпеченост за извършване на съответните фактурирани СМР, управителят на "Софийски строежи 2008" ЕООД декларира обстоятелството, че е наел част от търговското предприятие и персонала на друго дружество "Рес Фактор" ЕООД, съгласно договор от 01.11.2008 г. В подкрепа на твърдението са представени Договор за наем на обособена част от търговско предприятие /л. 488 - 491/, приложения № № 1 - 3 към него /л. 492 - 494/ и протокол № 1 за констатиране плащане на наем на обособени части на предприятието /л. 495/. От представените по делото счетоводни документи на "Софийски строежи 2008" ЕООД /л. 480 - 495/ е видно счетоводното отражение на доставката към "Титан строй" ЕООД, както и счетоводното отразяване на наемното правоотношение, възникнало въз основа на договор за наем на обособена част от търговско предприятие /л. 488 - 491/ и направения разход в размер на 19 900 лв., съгласно протокол № 1 /л. 495/ по счетоводна сметка 602 "Разходи за външни услуги" /л. 481/. Същевременно, в предмета на договора за наем на обособена част от търговско предприятие /л. 488/ е посочено, че в състава на обособеното предприятие, като имуществен комплекс, влизат и оператори на техника и специализирани работници, съгласно приложение № 2 към договора. В приложение № 2 /л. 493/ са посочени поименно работниците на наемодателя "Рес Фактор" ЕООД, които съгласно чл. 123а от Кодекса на труда временно преминават на трудови правоотношения при наемателя "Софийски строежи 2008" ЕООД.

Първоинстанционният съд е игнорирал тези доказателства, като не е ценил доказателствената им сила, позовавайки се на частния характер на документите. Изводите на съда са необосновани и незаконосъобразни. Достоверността на така установените данни и документи не е опровергана чрез годни доказателствени средства. Фактическият извод, който следва от събраните доказателства е за наличие на материална, техническа и кадрова обезпеченост на подизпълнителя, поради което е налице реалност на извършените СМР по издадената фактура през 2008 г. Обратният извод е незаконосъобразен. По изложените съображения решението като неправилно в същата част, подлежи на отмяна, а при тази фактическа установеност и изложените мотиви понастоящем делото може и следва да бъде решено по същество като РА бъде отменен в тази му обжалвана част.

По отношение ЗКПО в хода на ревизионното производство не са признати за данъчни цели осчетоводени от жалбоподателя "Титан строй" ЕООД фактури № 148/15.07.2008 г. с издател "Рамона инженеринг" ЕООД и № 12..18/29.12.2008 г. с издател "Софийски строежи 2008" ЕООД. По отношение и на двете доставки са оспорени две обстоятелства - недокументирано разплащане в брой по доставките, предвид издадени от нерегистрирани ЕКАФП фискални касови бележки, както и реалността на извършените доставки с предмет съответно стоки и услуги. Първоинстанционният съд е приел, че независимо от констатираното от вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза обстоятелство за идентичност на стоките по фактурата, издадена от "Рамона инженеринг" ЕООД и тази, описана в съпътстващите транспортната услуга доказателства, представени в хода на съдебното обжалване, не са опровергани констатациите за липса на кадрова и материална обезпеченост на доставчика на стоките за изпълнение на доставката. Счел е, че този факт не се опровергава и от свидетелските показания, в които не се съдържат конкретни твърдения относно обекта, от който са закупени стоките и наличието на лица, извършили натоварването на стоките. Твърдението, че товарно-разтоварните работи са включени в цената на транспортната услуга, не е доказано с относими доказателства. Приел е за установено въз основа твърденията на ревизионните органи, че фискалните касови бележки, прикрепени към всяка една от процесните фактури, издадени от "Рамона инженеринг" ЕООД и "Софийски строежи 2008" ЕООД през 2008 г., са от фискални устройства, които не са регистрирани по реда на Наредба № Н-18 за реда за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства, което като резултат има за последица неизпълнение на чл. 10, ал. 4 от ЗКПО задължение и съответно тези разходи не следва да се признават за данъчни цели. Действително всеки един от тези двама доставчици има регистриран Касов апарат, но с различен индивидуален номер на Фискалното устройство и на Фискалната памет.

По делото няма спор от фактическа страна и същата правилно е възприета от първоинстанционния съд. Правилно е и даденото тълкуване от страна на административния съд на правните разпоредби, относими към спора. След като по законодателен път е поставено изискване за притежание на фискална касова бележка от фискално устройство като необходимо условие за признаване на счетоводен разход за данъчни цели - чл. 10, ал. 4 от ЗКПО, то е без значение какви са причините и чия е вината, поради която издадените процесни фактури не са придружени от фискален бон или придружаващия такъв не отговаря на императивни законови изисквания относно неговото съдържание. В настоящия казус спорът не свежда до това, дали доставките по процесните фактури са реални. Законът в лицето на чл. 10, ал. 4 от ЗКПО определя начина за документиране на разходите за данъчни цели, т. е., и при реални доставки извършените за тях разходи няма да бъдат признати, ако не е спазен предвиденият за това ред. Нормата на чл. 10, ал. 4 от ЗКПО има императивно съдържание, същата е насочена към дисциплиниране на стопанските субекти при отчитане на разходите за данъчни цели, респективно за предотвратяване на случаите на укриване на продажби и доходи от тях, поради което не може да бъде тълкувана разширително. Неспазването на нейните изисквания е основание непризнаване на разхода - чл. 26, т. 2 от ЗКПО, в който смисъл финансовия резултат на търговеца за правилно коригиран в посока увеличение и определяне на допълнителни задължения по отношение на направените плащания в брой. Чл. 10, ал. 4 от ЗКПО обаче изрично е предвидил, че горецитираното задължение не се отнася по отношение плащанията, извършени по банков път или чрез прихващане. Видно от представената вносна бележка /стр. 224 от първоинстанционното дело/ сумата от 170 100 лв. по фактура № 12....18 от 29.12.2008 г. с издател "Софийски строежи 2008" ЕООД е платена от жалбоподателя по банков път, поради което неоснователно ревизионните органи са увеличили счетоводния финансов резултат с тази сума и са определили допълнително корпоративен данък и съответните лихви.

По изложените съображения, Върховният административен съд, Осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2, АПК