Решение № 10531 от 2.11.2023 г. на ВАС по адм. д. № 2746/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Н. Дюлгеров, подадена чрез адв. Петрова против Решение 411 от 18.01.2023 г., постановено по адм. дело 91/2022 г. по описа на Административен съд Велико Търново /АС Велико Търново/, с което е отхвърлена жалбата на Дюлгеров против Ревизионен акт Р-04000421001844-091-001/12.11.2021 г. на орган по приходите към ТД на НАП - Велико Търново, в частта потвърдена с Решение 7/28.1.2022 г. на Директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика /ОДОП/ Велико Търново, с която на лицето са определени допълнителни задължения за ДДС за данъчни периоди от 01.03.2016 г. до 28.02.2017 г.; от 01.09.2017 г. до 30.04.2020 г.; от 01.06.2020 г. до 30.11.2020 г. и от 01.01.2021 г. до 28.02.2021 г. общо в размер на 130 333. 53 лв. и лихви в размер на 33 382, 42 лв.; надвнесен данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периодите от 01.01.2019 г. до 31.12.2020 г. общо в размер на минус (-) 9180, 00 лв. и дължими лихви в размер на 22, 60 лв.; годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за данъчни периоди от 01.01.2015 г. до 31.12.2020 г. в размер на 99 429, 00 лв. и лихви в размер на 20 399, 54 лв.; вноски за ДОО за периода от 01.01.2019 г. до 31.12.2020 г. общо в размер на 8 690, 88 лв. и лихви в размер на 770, 70 лв.; вноски за 30 за данъчни периоди от 01.01.2015 г. до 31.12.2016 г. и от 01.01.2018 г. до 31.12.2020 г. общо в размер на 7083, 12 лв. и лихви в размер на 1510, 19 лв., както и вноски за ДЗПО-УПФ за периода от 01.01.2019 г. до 31.12.2020 г. общо в размер на 2936, 11 лв. и лихви в размер на 260, 36 лева. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът оспорва изводите на съда за законосъобразност на акта относно установените задължения по ЗДДФЛ и ЗДДС, ЗО и ДЗПО-УПФ предвид непредставянето в оригинал или заверен препис на относими писмени доказателства, независимо от дадените в с.з. указания, неизпълнени до приключване на устните състезания. В подробно изложение излага доводи по съществото на спора. Искането е за отмяна на обжалваното решение, като вместо него се постанови друго, с което да се отмени ревизионния акт. В представени по делото писмени бележки се претендира присъждане на разноски за двете инстанции. Ответникът Директора на дирекция ОДОП Велико Търново оспорва касационната жалба в представен писмен отговор, подаден чрез юрк. Найденова. Претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима, а по съществото жалбата е основателна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред Административен съд Велико Търново е Ревизионен акт Р-04000421001844-091-001/12.11.2021 г. на орган по приходите към ТД на НАП Велико Търново, в частта потвърдена с Решение 7/28.1.2022 г. на Директора на дирекция ОДОП Велико Търново, с която са определени допълнителни задължения за ДДС за данъчни периоди от 01.03.2016 г. до 28.02.2017 г.; от 01.09.2017 г. до 30.04.2020 г.; от 01.06.2020 г. до 30.11.2020 г. и от 01.01.2021 г. до 28.02.2021 г. общо в размер на 130 333. 53 лв. и лихви в размер на 33 382, 42 лв.; надвнесен данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периодите от 01.01.2019 г. до 31.12.2020 г. общо в размер на минус (-) 9180, 00 лв. и дължими лихви в размер на 22, 60 лв.; годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за данъчни периоди от 01.01.2015 г. до 31.12.2020 г. в размер на 99 429, 00 лв. и лихви в размер на 20 399, 54 лв.; вноски за ДОО за периода от 01.01.2019 г. до 31.12.2020 г. общо в размер на 8 690, 88 лв. и лихви в размер на 770, 70 лв.; вноски за 30 за данъчни периоди от 01.01.2015 г. до 31.12.2016 г. и от 01.01.2018 г. до 31.12.2020 г. общо в размер на 7083, 12 лв. и лихви в размер на 1510, 19 лв., както и вноски за ДЗПО-УПФ за периода от 01.01.2019 г. до 31.12.2020 г. общо в размер на 2936, 11 лв. и лихви в размер на 260, 36 лева. В хода на съдебното дирене са събрани писмени и гласни доказателства. По делото е приета съдебно-техническа експертиза, която съдът е ценил като обективна и същата установява, че всички документи, които вещото лице е изследвало са подписани с квалифициран електронен подпис от лицата, които са посочени като техни автори. Прието е и заключение на съдебно-икономическа експертиза - основна и допълнителна, която съдът не е кредитирал, считайки заключението за противоречащо на всички събрани в хода на ревизионното и съдебни производства. С обжалваното решение Административен съд Велико Търново е приел, че ревизионния акт е издаден от материално компетентни органи, в установената от закона писмена форма, при липса на съществени процесуалния нарушения. За да отхвърли жалбата, съдът е приел за доказано наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т.1, т.2 и т.4 ДОПК, обосноваващи извършване на ревизията по особения ред. Според административният съд са налице доказателства за недекларирани от ревизираното лице доходи от извършване на стопанска дейност - търговия. Счетено е, че ревизираното лице е изпращало своите доставки чрез ЕКОНТ ЕКСПРЕС ООД и чрез БЪЛГАРСКИ ПОЩИ ЕАД, като за извършените продажби Н. Дюлгеров е получавал наложени платежи и парични преводи, включително електронни плащания чрез PAYPAL. Установено е, че не са подадени ГДД, въпреки че през данъчните периоди е установено, че ревизираното е получавал доходи от стопанска дейност като едноличен търговец, които е следвало да бъдат декларирани. По отношение на материалната законосъобразност съдът е приел за спорни въпросите дали жалбоподателят е извършвал търговска дейност по занятие без регистрация като едноличен търговец по ТЗ, какъв е размера на получените от него доходи и какъв е размера на разходите за извършваната търговска дейност. На първо място административният съд е счел за доказано осъществяването на търговска дейност от ревизираното лице за посочените данъчни периоди. За да мотивира своя извод административният съд е приел, че ревизираното лице е сключвало търговски сделки - продажби на стоки, доставяни до клиентите чрез "ЕКОНТ ЕКСПРЕС" ЕООД и "БЪЛГАРСКИ ПОЩИ" ЕАД системно и постоянно. Счетено е, че съобразно събраните в хода на ревизията доказателства за получаване на суми от наложени платежи, парични преводи и банкови преводи, както и признание от ревизираното лице на неизгодни за него факти, правилно органите по приходите са формирали извод за наличие на стопанска дейност, която следва да се обложи. Счетено е за неоснователно възражението, че през периодите 2015 г. и 2016 г. Дюлгеров е продавал пощенски марки с нумизматична стойност, собственост на неговия баща, лични колекции на картинки от дъвки, колекционерски метални колички, значки, кибрити, картички, календарчета, грамофонни плочи, празни аудио касети, празни видеокасети и други лични или наследствени негови колекции. Посочено е, че тези твърдения не кореспондират на събраните в хода на ревизионното производство доказателства, доколкото от предоставените справки от "ЕКОНТ ЕКСПРЕС" ЕООД е видно, че пратките през този период, включват дискове, карти за навигация, аксесоари за автомобили и др. На същото основание, като не кореспондиращи с останалия доказателствен материал, съдът не е кредитирал и показанията на родителите на ревизираното лице. АС - Велико Търново е приел за законосъобразно определен облагаемият доход и данъчната основа за доходите от дейност като търговец, независимо от липсата на регистрация по ТЗ. Данъчната основа е определена от установените приходи от продажби на стоки и услуги като общ сбор за всеки от ревизираните периоди на сумите по наложените платежи, парични преводи, постъпили чрез ЕКОНТ ЕКСПРЕС ООД и постъпилите по банковите сметки преводи, като същевременно са признати осчетоводените разходи относими към тази дейност, за които има документална обоснованост - чл. 10 и чл. 26, т. 2 от ЗКПО, чл. 3, ал. 3 от ЗСч. В тази връзка съдът не е кредитирал заключението на приетата съдебно-икономическа експертиза считайки, че неправилно вещото лице е включило в разходите, тези за телефон и други, които представляват лични разходи, както и че не намира нормативна опора, неговото твърдение, че и за разходите следва да се приложи нормата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, като същите се определят по аналог. По отношение на установените задължения за ДДС решаващият състав на АС Велико Търново е счел, че определеният от органите по приходите размер на дължимия данък е правилен и законосъобразен. Съдът е приел, че ревизираното лице е осъществявало макар и без надлежна регистрация по ТЗ, в качеството си на физическо лице независима икономическа дейност - търговска такава, поради което се явява данъчно задължено лице по смисъла на закона и за него е налице възникнало задължение за регистрация по ЗДДС, ако отговаря на условията за задължителна регистрация по ЗДДС. Посочено е, че съобразно данните сбор от сумите за получени парични преводи по куриерски пратки и от получени суми по наложен платеж (в брой и по банков път) за посочените в РА периоди ревизираното лице е достигнало необходимия оборот и е подлежало на регистрация по реда на ЗДДС. На следващо място административният съд е счел, че законосъобразно и правилно са определени с РА и допълнителни задължения по ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО. В заключение съдът е приел, че оспореният Ревизионен акт Р-04000421001844-091-001/12.11.2021 г. на органи по приходите към ТД на НАП - Велико Търново в частта потвърдена с Решение 7 от 28.01.2022 г. на директора на дирекция ОДОП е законосъобразен. Решението е неправилно. Относно провеждането на ревизията по особения ред съдът обосновано е приел, че към релевантния момент - в хода на ревизионното производство са били налице данни индикации - за укрити приходи от страна на ревизираното лице по смисъла на чл.112, ал.1, т.2 ДОПК предвид постъпилите на електронен носител данни от Еконт експрес ООД за изпратени пратки от името на ревизираното лице и съответно за получени суми от същото и съобразно представените банкови извлечения за получени суми от PayPal и сведенията за изпратени пратки по "БЪЛГАРСКИ ПОЩИ" ЕАД. Формирайки изводите си по съществото на спора, съдът правилно е определил спорните въпроси, но е стигнал до погрешни изводи, които не се споделят от настоящият касационен състав. Видно от събрания доказателствен материал фактическите констатации в ревизионния акт се основават единствено на получените данни от трети лица - Еконт експрес ООД - само в табличния им обобщен вид, при липса на първичните доказателства оригинали на товарителници относно изпращането на стоки и документи за плащане в полза на ревизираното лице, както и въз основа на предоставени обяснения от БЪЛГАРСКИ ПОЩИ ЕАД за изпращани пратки и банкови извлечения. Във връзка с направеното още с подаване на жалбата пред първоинстанционния съд оспорване на съдържанието на представените от Еконт експрес ООД и БЪЛГАРСКИ ПОЩИ ЕАД документи, съдът е изискал от Еконт експрес ООД по реда на чл. 192 ГПК да бъдат представени в оригинал товарителници, разходни касови ордери, системни бонове и документи за направени разходи. В отговор на отправеното искане Еконт експрес ООД е предоставило 4 броя разписки за доставка на пощенски пратки и 6 броя РКО за изплащане на наложен платеж, като е посочило, че останалите документи не са открити тъй като са унищожени. От страна на БЪЛГАРСКИ ПОЩИ ЕАД е изискано да се представят в оригинал всички системни бонове и документи за извършени разходи, като в отговор е посочено, че оригиналите на системни бонове се предоставят на подателите при заплащане на услугите, както и че на 16.04.2022г. дружеството е станало обект на кибератака и нямат възможност за предоставяне на никаква информация. Следва да се посочи на първо място, че непредставянето на оригиналните писмени документи или други доказателства, свързани с тях, възпрепятства оспорващата страна да реализира защитата си. Невъзможността за преценка на доказателствата поради непредставянето им в годен за това вид има за последица несъобразяването им при формиране на фактическите и правни изводи при решаване на спора. От горното следва извод, че констатациите на приходните органи не почиват на първични документи и съответно при липсата на такива документи по делото, направените изводи от съда са необосновани. Извод в обратна насока не следва от приетата по делото СТЕ даваща заключение, че представените под формата на табличен носител данни са подписани с валиден квалифициран подпис. Подписването на електронен документ с КЕП е приравнено на саморъчния подпис, удостоверява самоличността на подписващото лице, показва съгласието му със съдържанието на електронния документ и защитава целостта на документа, но не удостоверява верността на съдържащите се в документа данни. Първостепенният съд не е съобразил (основателни са възраженията в касационната жалба за което), че таблиците с обобщаваща информация, изходящи от "Еконт Експрес" ООД, макар и подписани с електронен подпис, при липсата на оригинални първични документи и каквито и да било други доказателства, не доказват продажба на стоките без отчитане на приходи, както и получаването на парични суми за тези продажби. При тези факти неправилно съдът е приел, че представянето на частен удостоверителен документ, издаден от трето на спора лице, в който е възпроизведено съдържанието на първични счетоводни документи, само по себе си, е достатъчно като документална опора на констатациите на оспорения РА. Въпросните документи, които безспорно нямат характер на счетоводен документ и съдържат вторична, обобщена в табличен вид информация, съставена от трета неучастваща в спора страна, не могат да обосноват изводите, направени от приходните органи, а и от съда. От значение за установяване получаването на приходи и извършването на облагаеми сделки са документи, изходящи от доставчика и получателя по сделките, каквито документи не са нито таблиците, съдържащи се в технически носител, нито самият технически носител. Констатациите на приходните органи не почиват на първични документи и съответно при липсата на такива документи по делото, направените изводи от съда са необосновани. Неоснователно е твърдението на ответника по касационната жалба, че снимките на РКО и други документи записани на СД представляват електронен документ и няма пречка да бъдат приети и ценени от съда. Приложените на СД файлове представляват снимки на документи, които са подписани с електронен подпис, но подписването им по този начин не им придава силата на електронни документи. Характеристиките на електронен документ притежава единствено изготвената таблица от куриерската фирма, но същата представлява обобщение на наличната информация свързана с издадени РКО, товарителници и получени суми. За да бъде основание за определяне размерът на задълженията, към таблицата следва да са приложени всички доказателства, въз основа на които е изготвена. Първичните документи за плащане следва да бъдат приложени към ревизионната преписка. Непредставянето на документите послужили за съставянето й са довели до незачитане на доказателствената й сила от първоинстанционния съд. Дали същата е съставена като електронен или обикновен документ е без значение, за да бъде ценена същата трябва да бъде подкрепена с оригинали на документите послужили за изготвянето й. Невъзможността за преценка на доказателствата поради непредставянето им в годен за това вид има за последица несъобразяването им при формиране на фактическите и правни изводи при решаване на спора. Или неправилно съдът е приел, че по делото са налице достатъчно годни и относими доказателства, обосноваващи твърденията на приходните органи. Следва да се има предвид, че сам по себе си фактът на изплатени суми в полза на физическото лице, при липса на товарителниците и други доказателства, също не биха могли да установят тезата на органите по приходите за неотчетени приходи от осъществена от него търговска дейност, доколкото само и единствено въз основа на РКО не може да се приеме за доказано, че се касае за плащане по осъществени от ревизираното лице доставки. Отделно от това, представените по делото оригинали на документи от "Еконт Експрес" ООД са изключително малко на брой, за да обосноват изводите на органите по приходите за укрити приходи от продажби на стоки и осъществена дейност, по обем търговска/независима икономическа дейност, респ. достигнат оборот за задължителна регистрация по ЗДДС. На следващо място настоящият касационен състав счита за основателни възраженията на касатора за липса на установена от органите по приходите връзка между получените суми от ревизираното лице чрез системата за електронни плащания PayPal и изпратените от лицето пратки от Български пощи ЕАД и Еконт Експрес ООД. В подкрепа на това твърдение е и отговора на вещото лице по поставения въпрос 2 от съдебно икономическата експертиза. Вещото лице е посочило, че съобразно анализа на събраните доказателства в хода на ревизионното производство не се установява връзка между описаните в РД преводи от системата PayPal и изпратените от ревизираното лице пратки. Не са налице документи или описания за приложени документи за установяване на документална връзка между товарителници и получените по тях суми и между системни бонове и плащания получени чрез PayPal. Съобразно изложеното, решението на Административен съд - Велико Търново като неправилно следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което издадения ревизионен акт се отмени. По разноските: Съобразно изхода на спора в полза на касатора следва да се присъдят претендираните разноски общо в размер на 13 602 лева, както следва: 1. за първоинстанционното производство сума в размер на 11 902 лева, представляваща 10 лева внесена държавна такса, 600 лева възнаграждение на вещото лице изготвило съдебно-техническата експертиза, 3 932 лева възнаграждение за вещото лице, изготвило съдебно-икономическата експертиза и 7 360 лева заплатено адвокатско възнаграждение; 2. за касационното производство заплатена държавна такса в размер на 1 700 лева. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение