Решение № 1991 от 12.02.2009 г. на ВАС по адм. д. № 12394/2008 г.

Решение № 1991 от 12.02.2009 г. на ВАС по адм. д. № 12394/2008 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по подадената от "ПГС - 96" - ООД със седалище в гр. Русе и адрес на управление: ул. "Люляк" № 13 чрез управителя и представляващ дружеството Любомир Савов Величков касационна жалба срещу Решение № 1184/11.08.08 г. на Варненския административен съд, постановено по адм. д. № 580/08 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу РА № 1800820/ 14.12.2007 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Русе, потвърден с Решение № 20/08.02.08 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна. В касационната жалба се излагат доводи за необоснованост и незаконосъобразност на съдебното решение, поради неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, в хода на съдебното производство по безспорен начин е установено плащането на ДДС по "ДДС-сметката" на доставчика "Мери - Ал-9" ООД и на данъчната основа в брой в касата му, а от представените справки-декларации се установява, че ДДС за съответните данъчни периоди е внесен ефективно с платежно нареждане. Тези обстоятелства водят до извода, че контрагентите по сделките са добросъвестни данъчни субекти и изрядни към бюджета. Наличието на материална и техническа обезпеченост на доставчика органът по приходите е можел да установи по годишния финансов отчет на дружеството-доставчик, в който са отразени дълготрайните му активи и отчетените разходи за възнаграждения за персонала. Относно констатациите в РА за сделка между свързани лица органът по приходите и съдът са подходили формално. Посочената в акта цена е пазарната цена, определена между продавача и купувача и тя е меродавна. Представени са доказателства за други осъществени от жалбоподателя сделки на аналогични цени, които съдът е следвало да съобрази. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА в обжалваната част, както и да се присъдят направените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП - не изразява становище по същата. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред Варненския административен съд е бил РА № 1800820/14.12.07 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Русе, потвърден с Решение № 20/8.02.08 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна. Със същия на осн. чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Мери - Ал-9" ООД с предмет на доставките алуминиева дограма, монтаж на дограма, газобетон и квадратна тръба, в общ размер 4394.51 лв. Органът по приходите е посочил, че от страна на доставчика, който не е открит при насрещната проверка, не са представени изисканите документи, целящи да установят реалното извършване на доставките, осчетоводяването във връзка с тях, наличието на материално-техническа и кадрова обезпеченост, транспорт и др. На осн. чл. 55, ал. 1 от ЗДДС (отм.) органът по приходите е доначислил ДДС в размер на 4199.35 лв. за дан. период м. декември 2004 г., като е определил данъчна основа по реда на чл. 30, ал. 3, т. 2 от ЗДДС (отм.) във връзка с извършената от дружеството - жалбоподател продажба на недвижими имоти (апартамент и гараж) на Десислав Вангелов Павлов и Велизара Вангелова Павлова. На осн. чл. 23, ал. 2, т. 13 във вр. с чл. 13 и чл. 15, ал. 2 от ЗКПО (отм.) е преобразуван финансовият резултат за 2004 г. със сумата от 20 996.76 лв., представляваща разлика между отчетения приход от продажбата на недвижимите имоти на лицата, посочени по-горе и пазарните им цени, установени в хода на ревизията по метода на сравними неконтролирани цени между независими търговци. С касационната жалба решението на АС - Варна не се обжалва в частта му, в която е потвърден РА относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по доставки от "Алвил - 9"-ООД. Съдът е потвърдил РА, като е посочил в мотивите на своето решение, че събраните допълнително в хода на съдебното производство доказателства - справки-декларации на "Мери - Ал-9" ООД, документи за извършените плащания на ДДС по "ДДС-сметката" на доставчика и на данъчната основа в касата му, не могат да установят факти, различни от установените в хода на ревизионното производство. Включването на фактурите в справките-декларации и в дневниците за продажбите за съответния данъчен период са само една от предпоставките за възникване и упражняване правото на данъчен кредит. Тежестта за доказване наличието на всички предпоставки е върху лицето, претендиращо това право. По отношение на допълнително начисления данък и преобразуването на финансовия резултат във връзка с осъществената сделка между свързани лица, съдът е посочил, че жалбоподателят не е ангажирал доказателства, установяващи друга пазарна цена, различна от тази, установена в хода на ревизионното производство. Неоснователно е позоваването на жалбоподателя на сделки, сключени от него по данъчна основа с трети лица, тъй като при наличие на сделки между свързани лица, се прилагат специалните законови разпоредби за определянето на данъчната основа по доставките. Така постановеното решение е правилно. Правилно съдът е потвърдил РА в частта му, в която е отказано право на приспадане на данъчен кредит по доставките от"Мери - Ал-9" - ООД. Съгласно чл. 64, ал. 2 от ЗДДС (отм.), правото на приспадане на данъчен кредит за получателя по доставката е налице и когато доставчикът не е изпълнил задължението си по чл. 64, ал. 1, т. 2 за начисляване на данъка, ако данъкът е платен по "ДДС-сметката" на доставчика изцяло най-късно в данъчния период, през който е упражнено правото на данъчен кредит. Тази разпоредба следователно би намерила приложение, ако по безспорен начин е установена реалността на доставките, но доставчикът не е изпълнил задължението си за начисляване на данъка. В случая обаче реалността на доставките не е доказана. Доказателства в тази насока не са били представени нито от доставчика в хода на ревизията, нито от жалбоподателя в хода на съдебното производство. За да се приложи разпоредбата на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.), изключваща отказът на правото на данъчен кредит по ал. 4 от същия законов текст, също е необходимо да бъде доказано наличието на реално осъществена доставка. Неоснователен е доводът на касатора за това, че органът по приходите е бил длъжен да установи наличието на материално-техническа и кадрова обезпеченост на доставчика по годишния финансов отчет на дружеството. Според чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.), органът по приходите изисква от доставчика доказателствата, които са от значение за определяне на данъчните задължения, в т. ч. за извършване на доставката, счетоводна отчетност във връзка с нея, предходни доставки, по които лицето е получател, като определя срок за представянето им. При непредставянето на тези доказателства, органът по приходите отказва правото на данъчен кредит на ревизирания субект. Решението е правилно и в частта му, в която е потвърден РА относно начисления допълнително ДДС и увеличения финансов резултат във връзка с осъществената сделка между свързани лица. Безспорно е установено, че "ПГС-96"-ООД е продало на Десислав Вангелов Павлов и Велизара Вангелова Павлова апартамент и гараж с нот. акт № 52, том VII, рег. № 6295, д. № 531/30.12.04 г. по цени, съвпадащи с данъчните оценки на имотите. Не се спори и по отношение на това, че сделката е между свързани лица по смисъла на чл. 20, т. 3 от ЗДДС (отм.) във вр. с § 1, т. 2 и 4 от ТЗ, както и § 1, т. 3, б. "б" и б. "г" от ДР на ЗКПО (отм.) в редакциите към 2004 г. Съгласно чл. 30, ал. 3, т. 2 от ЗДДС (отм.), данъчната основа е пазарната цена на предоставяната стока или услуга, когато доставката е между свързани лица, с изключение на доставките по глава ХIV на Кодекса на труда. Според определението, съдържащо се в чл. 20, т. 5 от ЗДДС (отм.), ред. ДВ, бр. 153/98 г.,"пазарна цена" на стока или услуга е сумата, без данък върху добавената стойност, която би била платена за идентична стока или услуга по доставка при същите условия, между лица, които не са свързани. Пазарната цена се определя чрез: а) метода на сравнимите, неконтролирани цени между независими търговци към момента на осъществяване на доставката; б) метода на пазарните цени, където пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и обичайната печалба; в) метода на увеличената себестойност, при която пазарната цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба; г) всеки друг разумен метод. Според чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.), финансовият резултат за данъчни цели се увеличава с разходите, съответно приходите, произтичащи от сделки или трансфери, съгласно глава първа, раздел IV. Разпоредбата на чл. 13 от ЗКПО (отм.) в глава първа, раздел IV от закона предвижда, че когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на печалбата и доходите, отличаващи се от условията между несвързани лица, печалбата и доходите им се установяват и се облагат с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. В чл. 16, ал. 1 е предвидено, че за целите на този раздел пазарните цени се определят чрез: 1. метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци; 2. метода на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба; 3. метода на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба. Използвайки метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци, органът по приходите определя пазарна цена общо за апартамента и гаража в размер на 48 252.67 лв. и върху разликата между пазарната цена и данъчната оценка (20996.76 лв.) доначислява ДДС в размер на 4199.35 лв. С посочената сума (20996.76 лв.) е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2004 г. Според настоящия съдебен състав, правилно са приложени от съда цитираните по-горе материалноправни законови норми. Неоснователен е доводът на касатора, че в случая данъчната оценка на имота съвпада с договорената между страните цена, а следователно това е и пазарната цена на имотите и данъчната основа в случая е данъчната оценка. Разпоредбата на чл. 30, ал. 1 от ЗДДС (отм.) действително предвижда, че данъчната основа при продажбата на сграда или част (реална или идеална) от сграда данъчната основа не може да бъде по-ниска от данъчната оценка по чл. 46 от ЗМДТ. В чл. 30, ал. 3, т. 2 от същия закон обаче е посочено, че когато сделката е между свързани лица, данъчната основа е пазарната цена по смисъла на закона и определена по предвидения в него начин. Двете разпоредби уреждат специфични случаи за определяне на данъчна основа. В чл. 30, ал. 1 от закона е специална норма по отношение на чл. 29 и урежда случаите на прехвърлянето на собственост на сграда или част от сграда, но между несвързани лица, тъй като начинът на определяне на данъчната основа при всички сделки между свързани лица с изключение на тези по глава ХIV от КТ е уреден в чл. 30, ал. 3, т. 2. Ако последната разпоредба не следваше да се прилага при сделките по чл. 30, ал. 1 и ал. 2, то законодателят би ги изключил изрично от приложното поле на ал. 3, както е постъпил с доставките по глава ХIV от КТ. Посоченото разрешение напълно съответства на цитираните по-горе разпоредби на ЗКПО, касаещи облагането с преки данъци на сделките между свързани лица. Правилен е изводът на съда, че редът за определянето на непреките и преки данъци при сделките между свързани лица е специален и позоваването на касатора на други, сключени от него сделки с трети лица при подобни условия е неоснователно. От негова страна не са ангажирани доказателства за това, че посочената в нотариалния акт цена съответства на пазарната цена на недвижимите имоти. С оглед на така изложените съображения, Върховният административен съд, Първо отделение