Решение № 9367 от 28.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 15431/2011 г.

Решение № 9367 от 28.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 15431/2011 г., VIII о., докладчик съдията Донка Чакърова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административенoпроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с § 4 от преходните и заключителни разпоредби (ПЗР) на АПК във връзка с чл. 131 и сл. от Данъчния процесуален кодекс (отм.) във връзка с § 5, ал. 4 от ПЗР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Елком ДМ" ЕООД против решение без номер и дата, постановено по адм. д. № 4/2011 г. по описа на Варненския окръжен съд, с което е отхвърлена жалбата му срещу данъчен ревизионен акт (ДРА) № 1801/1.08.2005 г., издаден от данъчен орган при ТДД - гр. В., потвърден в обжалваната част с решение № 941/13.10.2005 г. на регионалния данъчен директор (РДД) - В. относно отказа да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от ЕТ "Марти Комерс- С. М.", ЕТ "Б.- КВ", ЕТ "Сиси- М. С.", "Есприт" ООД, "Ив комерс 2000" ЕООД, ЕТ "Ч.- Д. Б.", ЕТ "Ели- Съвета Пенева" и ЕТ "Мултитот- И. И." на обща стойност 157106,75 за период 1.01.2000 г. - 31.12.2002 г. на обща стойност 157 106,75 лв. Касаторът твърди, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Пред касационната инстанция се поддържа отново възражението за погасяване по давност на задълженията му. Изложени са и доводи за незаконосъобразност съдебното решение в частта, с която не е уважена жалбата му против РА относно отказ да бъде признато право на данъчен кредит по доставки от ЕТ"Марти комерс - С. М.". Иска да бъде отменено атакуваното съдебно решение и РА в обжалваната част. Претендира присъждане на направените по делото разноски. Ответникът директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - В. при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД "ОУИ"), редовно призован за съдебно заседание, не е изпратил представител и не е изразил становище по касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна. С обжалваното решение, постановено по адм. д. № 4/2011 г. по описа на ВОС е отхвърлена жалбата на "Елком - ДМ " ЕООД срещу ДРА № 1801/1.08.2005 г., издаден от данъчен орган при ТДД - гр. В., потвърден в обжалваната част с решение № 941/13.10.2005 г. на РДД - В. относно отказа да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от ЕТ "Марти комерс- С. М.", ЕТ "Б.- КВ", ЕТ "Сиси- М. С.", "Есприт" ООД, "Ив комерс 2000" ЕООД, ЕТ "Ч.- Д. Б.", ЕТ "Ели- Съвета Пенева" и ЕТ "Мултитот- И. И." на обща стойност 157106,75 за период 1.01.2000 г. - 31.12.2002 г. на обща стойност 157 106,75 лв. Окръжният съд е приел, че ДРА е законосъобразен данъчен акт, при издаването му не са допуснати нарушения и са определени правилно задълженията по ЗДДС на "Елком - ДМ " ЕООД. Съдът е разгледал възражението за изтекла погасителна давност като е изложил мотиви, че не е изтекъл срока по чл. 140, ал. 2 от ДПК (отм.), който е започнал да тече на 01.01.2002 г. за данъчните задължения за периодите от м. 01.2000 г. до м. 12.2000 г. ВОС е обсъдил събраните по време на данъчната ревизия доказателства и допълнително представените в съдебното производство, включително заключението на вещото лице по допълнително допуснатата, съгласно указанията на Върховния административен съд, съдебна експертиза при повторното разглеждане на спора пред първата инстанция. От всички доказателства ВОС е обосновал правни изводи, че при условията на чл. 108, ал. 2 от ДПК (отм.) не са опровергани констатациите в РА, че спорните данъчни фактури, издадени от ЕТ"М.-С. М." не отразяват реални облагаеми доставки, а по отношение на останалите доставчици са налице предпоставките на чл. 109, ал. 11 и ал. 12 от ДПК (отм.). Така постановеното съдебно решение е неправилно. Относно възражението за изтекла абсолютна погасителна давност. При разглеждане на спора пред ВОС "Елком-ДМ " ЕООД е направил изрично възражение, което е повторено и в касационната жалба, с което се е позовава на погасяване на задълженията му за част от ревизираните данъчни периоди поради изтичане на срока на абсолютната погасителна давност. Ответникът ДД "ОУИ" не е изразил изрично становище по отношение това възражение, нито пред първоинстанционния съд, нито пред настоящата касационна инстанция. В мотивите на обжалваното съдебно решение, ВОС е разгледал това възражение и е приел, че абсолютната давност не е изтекла към датата на постановяване на съдебното решение, което е без дата, но с оглед данните, че съобщенията за неговото изготвяне са изпратени на 12.10.2011 г. следва да се приеме, че е постановено преди 1.01.2012 г. и изводите на ВОС са правилни само по отношение данъчните периоди след 1.12.2000 г., поради съображения, които систематично следва да бъдат изложени общо с разглеждането на възражението за изтекла давност, направено пред настоящата инстанция. Пред касационната инстанция възражението за изтекла абсолютна давност е направено отново, поради което настоящият съдебен състав дължи произнасяне и с оглед разпоредбите на чл. 142, ал. 2 от АПК и чл. 228 от АПК, приложими на основание § 2 от ДР на ДОПК, както и чл. 235, ал. 3 и чл. 147 от ГПК, приложими също на основание § 2 от ДР на ДОПК. С обжалваното съдебно решение е отхвърлена жалбата на "Елком - ДМ " ЕООД против ДРА в частта, с която са му определени данъчни задължения по ЗДДС (отм.) за данъчни периоди от 1.01.2000 г. до 31.12.2002 г. Съгласно чл. 140 от ДПК (отм., действащ при възникване на спорните данъчни задължения) с изтичане на 10-годишен давностен срок (започващ да тече от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение), освен ако в закон не е предвиден по-кратък срок, се погасяват всички публични вземания независимо от спирането или прекъсването на давността. Сега действащата разпоредба на чл. 171, ал. 2 от ДОПК е с аналогично съдържание. Институтът на погасителната давност като материалноправен се урежда от материалноправните норми (независимо от това дали се съдържат в процесуален закон), действащи към момента на възникване на задължението, от което следва, че за задълженията за ДДС за данъчни периоди от 1.01.00 г. до 30.11.00 г. давностният срок за тяхното погасяване е започнал да тече на 1.01.01 г. Задължението за ЗДДС за данъчен период 1.12.00 г. - 31.12.00 г. е следвало на основание чл. 74, ал. 1 от ЗДДС (отм.) да бъде заплатено в 14-дневен срок от изтичане на данъчния период, следователно давностният срок е започнал да тече на 1.01.02 г. По отношение задълженията по ЗДДС (отм.) за данъчни периоди от 1.01.2001 г. до 30.11.2001 г. давностният срок е започнал да тече от 1.01.2002 г., а за данъчен период 1.12.2001 г. - 31.12.2001 г. давностният срок е започнал да тече на 1.01.2003 г., за данъчни периоди от 1.01.2002 г. до 30.11.2002 г. давностният срок е започнал да тече на 1.01.2003 г. и за данъчен период от 1.12.2002 г. - 31.12.2002 г. давностният срок е започнал да тече на 1.01.2004 г. Следователно към настоящият момент е изтекла абсолютната десетгодишна давност само по отношение задълженията за ДДС за данъчни периоди от 1.01.00 г. до 30.11.01 г., а по отношение на задължението за ДДС за следващите данъчни периоди след 1.12.2001 г. абсолютната десетгодишна давност не е изтекла. Изводите на ВОС за началния момент на давностния срок за задължението за ДДС за данъчните периоди от 1.01.2000 г. до 30.11.2000 г. са неправилни като необосновани и в противоречие на закона. По отношение данъчните задължения за ДДС за данъчни периоди от 1.12.2000 г. до 30.11.2001 г. следва да се има предвид периода от време, който е изтекъл след постановяване на обжалваното съдебно решение (чл. 142, ал. 2 от АПК и чл. 228 от АПК, приложими на основание § 2 от ДР на ДОПК, както и чл. 235, ал. 3 и чл. 147 от ГПК, приложими също на основание § 2 от ДР на ДОПК) в резултат на което да се приеме, че към настоящия момент е изтекъл срокът на абсолютната давност. По изложените съображения касационната инстанция намира за основателно възражението за изтекла абсолютна погасителна давност по отношение задълженията за ДДС за данъчните периоди на 2000 г. и от 1.01.2001 г. до 30.11.2001 г. ДРА в тази част, по отношение, на която е основателно възражението за погасяване на задълженията поради изтичане на десетгодишния срок на абсолютната погасителна давност, независимо от спирането или прекъсването й, следва да бъде отменен. В този смисъл е трайната съдебна практика относно приложението на института на абсолютната давност, регламентиран в чл. 140, ал. 2 от ДПК (отм.) и чл. 171, ал. 2 от ДОПК. Като е достигнал до противоположен правен извод ВОС е постановил съдебно решение, което следва да бъде отменено, а вместо него да бъде постановено друго, с което да бъде отменен ДРА в тези части, в които са установени задължения по ЗДДС (отм.) за данъчни периоди от 1.01.2000 г. до 30.11.2001 г. поради погасяване на задълженията по давност. Извън тези данъчни периоди с ДРА са определени данъчни задължения по ДДС в резултат от непризнато право на приспадане на данъчен кредит по данъчни фактури, издадени от ЕТ "Марти комерс- С. М." за периодите от 1.11.2001 г. до 1.12.2002 г. За да отхвърли жалбата на "Елком ДМ" ЕООД срещу ДРА № 1801/1.08.2005 г. в тази й част, Варненският окръжен съд е приел, че жалбоподателят не е представил доказателства за реално извършване на доставки на стоки и услуги по спорните данъчни фактури на ЕТ "Марти комерс" и не е оборил констатациите в акта за липса на реално изпълнени доставки, включително и чрез заключението на вещото лице по допуснатата повторна съдебна експертиза. ВОС е приел за правилни и законосъобразни изводите на ревизиращия екип, че не са налице предпоставките на чл. 64, т. 6 от ЗДДС (отм., редакция за 2001 г. ) и чл. 64, ал. 1, т. 6 от ЗДДС (отм.), редакция за 2002 г.), защото данъчните фактури не съдържат всички необходими реквизити ( име на съставителя и място на съставяне на документа), което ги лишава от доказателствена сила ( само поради липса на име на съставителя, но не и поради липса на място на съставяне на документа). Съдът е обосновал извод, че не са налице всички кумулативно изискуеми предпоставки на чл. 63 и чл. 64 от ЗДДС (отм.), поради което не е необходимо да бъдат изследвани основанията по чл. 109, ал. 11 и ал. 12 от ДПК (отм.), които са цитирани в ДРА. ВОС е приел, че ДРА е правилен и законосъобразен, независимо, че за ЕТ "Марти комерс - С. М." има съставени актове за данъчни ревизии, влезли в законна сила, без да изложи никакви мотиви и без да се съобрази със задължителните указанията на Върховния административен съд в решение № 2016/9.02.2011 г., постановено по адм. д. № 8423/2010 г. при първото разглеждане на спора пред касационната инстанция. По делото са приети като писмени доказателства копия от всички спорни фактури, издадени от ЕТ "Марти Комерс - С. Н." с получател "Елком ДМ" ЕООД, от които се установява, че съставени върху бланка за фактура, върху която на обичайното място за издател на този тип документи са отпечатани всички индивидуализиращи данни на едноличния търговец, включително данъчен номер, Булстат, обозначено е място за МОЛ, на което е ръчно попълнено с имената на С. М., на мястото за съставител на фактурата е положен подпис. П. тези данни касационната инстанция намира за неправилен изводът на ВОС, че данъчните фактури не притежават достатъчно реквизити, от които да е възможно да бъде обоснован извод, за липса на предпоставката на чл. 64, т. 6 респективно чл. 64, ал. 1, т. 6 от ЗДДС (отм.). Няма спор, че едно от условията за възникване на право на данъчен кредит е това по цитираната разпоредба - получателят да притежава данъчна фактура или данъчно дебитно известие, отговарящи на изискванията на Закона за счетоводството и на този закон, или митническа декларация. В чл. 94, ал. 3 от ЗДДС (отм.) са изброени реквизитите, които данъчната фактура следва да притежава освен реквизитите по Закона за счетоводството (ЗСч). Доколкото въпросът за реквизитите на една фактура е материално правен, то следва да бъде прилаган материалния закон, който е действал към момента на издаването на фактурите - в случая отменения ЗСч от 1991 г. При обсъждане на събраните по делото доказателства съдът е направил неправилни изводи относно редовността на спорните фактури, които са в противоречие както с практиката на ВАС по подобни казуси, така и с в Тълкувателно решение № 5/14.07.2004 г. на Общото събрание на съдиите от Върховния административен съд по д. № ТР-7/2004 г., според което за целите на данъчното облагане по ЗДДС при преценка на съдържащите се във фактурата реквизити, трябва да се изхожда от обстоятелството има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти и начислен данък. Съгласно трайната съдебна практика на ВАС, преценката на реквизитите по чл. 8, ал. 1 ЗСч (отм.), съответно чл. 7 от ЗСч, трябва да се извършва заедно с предпоставките на закона за признаване на правото на данъчен кредит и с тези по чл. 5, т. 4, 5 и 11 от ЗСч (отм.) във връзка с § 4 а, ал. 4, 5 и 7 от ДР на ЗСч (отм.) - предимство на съдържанието пред формата вярно и честно представяне и документална обоснованост. Само липсата на тези реквизити по чл. 8, ал. 1 от ЗСч (отм.) в данъчната фактура, които носят информация за регистрирани по ЗДДС лица и възникнало облагаемо данъчно събитие и начислен данък, е предпоставка да бъде отказано право на данъчен кредит. В настоящият случай ВОС неправилно е приел, че липсата на реквизита "собствено и фамилно име на съставител на документа" (чл. 8, ал. 1, т. 5 ЗСч) е основание да се откаже правото на данъчен кредит поради липса на данъчна фактура. От представените по делото копия на спорните фактури е видно, че в същите има подпис на съставител и печат на доставчика, а в горния ъгъл е посочено името на МОЛ, което в обичайната практика е и съставител на документа. При това положение посочването на двете имена на съставителя и на мястото където е подписа на доставчика се явява ненужна формалност и не лишава фактурата от нейната доказателствена сила. В случай са налице достатъчно индивидуализиращи белези за определяне на дата стопански субекта по доставката, които са регистрирани по ЗДДС, както и относно предмета и цената на стопанската операция. Допълнително следва да бъде взето предвид, че според заключението на вещото лице Х. Б. данъкът по тези фактури е начислен съобразно изискванията на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС от доставчика ЕТ "Марти Комерс - С. М.". По изложените съображения касационната инстанция намира за незаконосъобразен изводът на ВОС, че не са налице предпоставките на чл. 64, т. 6 от ЗДДС (отм., редакция за 2001 г.) по отношение на данъчни фактури 334/8.12.2001 г. и № 335/16.12.2001 г., издадени от ЕТ "Марти Комерс- С. М." с получател "Елком - ДМ " ЕООД, респективно на чл. 64, ал. 1, т. 6 от ЗДДС (отм.) по отношение на всички данъчни фактури, издадени от ЕТ "Марти Комерс-С. М." през 2002 г. с получател "Елком - ДМ " ЕООД. Касационната инстанция намира за необоснован и незаконосъобразен и изводът на ВОС, че тези данъчни фактури не отразяват реални облагаеми доставки на стоки и услуги. По делото са събрани достатъчно доказателства, от които се установява, че доставките са осъществени. Съдът е възприел фактически установявания от ДРА и на практика не е обсъдил заключението на вещото лице Богданов, в частта, с която е извършен анализ на счетоводните записвания на стоковия поток и записите относно разходите за външни услуги, от които се установява, че всички фактурирани стоки и услуги са използвани за производство на електрически изделия и са използвани за извършване на облагаеми доставки. Съдът не е изложил абсолютно никакви мотиви защо игнорира влезлите в сила данъчни актове, издадени на прекия доставчик на жалбоподателя. По делото са приети ДРА № 400463/24.08.2007 г. и РА № 410066/6.12.2006 г., отразяващи резултатите от извършени ревизии на ЕТ "Марти Комерс - С. М." относно приложението на ЗДДС (отм.) за множество данъчни периоди, включително от 1.12.2001 г. до 31.07.2.0002 г. и от 1.09.2002 г. до 31.12.2002 г. Следователно всички данъчни периоди, през които ЕТ"Марти Комерс - С. Н." е издал данъчни фактури, по които "Елком ДМ " ЕООД е упражнил право на приспадане на данъчен кредит и то не е признато с ДРА № 1801/1.08.2005 г. и в резултат на това са определени непогасени по давност данъчни задължения, са били ревизирани от данъчните органи. Видно от съдържанието на влезлите в сила данъчни актове и заключението на вещото лице, което ги е анализирало, на доставчикът ЕТ "Марти Комерс - С. Н." в тези данъчни периоди не е извършена корекция на начисления данък по извършените облагаеми доставки т. е. включително и по издадените в полза на "Елком ДМ" ЕООД данъчни фактури. По изложените съображения решението на Варненския окръжен съд следва да бъде отменено на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, а вместо него да бъде постановено друго с което ДРА да бъде отменен поради погасяване на задълженията за данъчни периоди от 1.01.2000 г. до 30.11.2001 г. поради изтекла абсолютна давност, а за данъчни периоди от 1.12.2001 г. до 31.12.2002 г. поради незаконосъобразност на отказа да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит по данъчни фактури, издадени от ЕТ "Марти Комерс - С. Н.". С оглед основателността на касационната жалба на "Елком ДМ" ЕООД следва да бъде отменено съдебното решение и в частта относно присъдените разноски в полза на Д "ОУИ". изхода на спора относно законосъобразността на съдебното решение По водене на делото "Елком ДМ" ЕООД е направил разноски, за които са представени доказателства, в общ размер 880 лв., от които с оглед окончателния изход на спора ( включително и при съобразяване с решение № 2016/9.02.2011 г., постановено по адм. д. № 8423/2010 г. по описа на ВАС и липсата на определени до този момент разноски в полза на жалбоподателя) ответникът му дължи само 807,34 лв. Ответникът не е направил разноски по водене на делото, но е представляван от юрисконсулт пред Варненския окръжен съд, поради което с оглед окончателния изход на спора (включително и при съобразяване с решение № 2016/9.02.2011 г., постановено по адм. д. № 8423/2010 г. по описа на ВАС), направеното искане и на основание чл. 161, ал. 1, изр. 2 от ДОПК "Елком ДМ" ЕООД му дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 465,62 лв. По изложените съображения Върховният административен съд, осмо отделение,