Решение № 8950 от 18.07.2016 г. на ВАС по адм. д. № 16019/2013 г.

Решение № 8950 от 18.07.2016 г. на ВАС по адм. д. № 16019/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Аспарухово Лейк Инвестмънт Къмпани ООД против решение № 2190 от 14.08.2013 г. на Административен съд, град Варна постановено по адм. дело № 745/2013, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 031202956/16.10.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП град Варна, потвърден в оспорената част с решение № 850/10.01.2013 г. на директора на дирекция ОДОП град Варна. В касационната жалба и допълнението към нея са изложени доводи за неправилност на решението на всички касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. Поддържат се възражения за нищожност на ревизионния акт, които се основават на твърдения за липса на териториална компетентност на органа по приходите от ИРМ Търговище да възлага ревизии по отношение на данъчно задължени лица със седалище в с. Аспарухово, общ. Дългопол, област Варна. По същество на спора се твърди, че първоинстанционният съд неправилно е тълкувал предмета на процесните договори за абонаментно обслужване, поради което погрешно е определен вида и характера на услугите, чиято реалност следва да се бъде установена. Това е довело и до неправилно определяне на подлежащите на доказване факти в производството. Не са обсъдени представените писмени доказателства от жалбоподателя и от трети неучастващи в процеса лица. Искането е за отмяна на решението и вместо него да се постанови друго, с което да се прогласи нищожност на ревизионния акт, респективно неговата отмяна. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът - директор на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика, град Варна оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила първоинстанционното решение, по съображения изложени в представените по делото писмени бележки. Претендира присъждане на разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна по следните съображения: С оспорения ревизионен акт на ревизираното лице са установени задължения по ЗДДС в общ размер от 14560 лева, резултат от отказа на право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 12.2011 г. - 4480 лева, м. 01.2012 г. - 5600 лева, м. 02.2012 г. - 4480 лева и съответните лихви. За да отхвърли жалбата съдът е приел, че се касае за доставки на услуги, като преценката относно правомерното упражняване на правото на данъчен кредит в конкретния случай се свежда основно до осъществяването на реална престация по договорите, сключени от Аспарухово Лейк Инвестмънт Къмпани ЕООД с доставчиците Крестън БулМар - Корпоративни финанси ЕООД, Крестън БулМар - Бизнес развитие ЕООД и Крестън БулМар - Легаконсулт ЕООД. В решението са изложени мотиви, че предметът на договорите се очертава от уговорените в чл. 3.1 консултантски услуги, за изпълнението, на които не са ангажирани доказателства по делото. Съдът е отхвърлил възраженията на ревизираното лице, че същинската престация, с оглед на която възниква задължението за плащане на уговореното възнаграждение при абонаментните договори е задължението, с което изпълнителят се поставя на разположение на възложителя. Според съда в решаващият му състав процесните договори представляват по своята същност консултантски договори като разновидност на договора за услуга. Предмет на този вид договори е възмездно предоставяне на интелектуален продукт (знание) от страна на консултанта. Задължението е за извършване на консултация по някакъв проблем срещу уговореното възнаграждение. Според съда дори и да се приеме тезата на ревизираното лице, то от доказателствата по делото не се установява възможността на доставчиците за изпълнение на поетото от изпълнителя задължение да бъде на разположение на възложителя за консултации, срещи и ангажименти от 09,00 ч. до 18,00 ч. на всеки делничен ден, а при нужда в извънработно време, в т. ч. и в почивни и празнични дни. От уговореното следва да се приеме, че изпълнителят разполага с необходим и достатъчен трудов ресурс, за да извърши в пълен обхват уговореното съгласно предмета на договорите, което е в изключително голям обем. В тази връзка съдът е установил, че трудовият ресурс на Крестън БулМар - Корпоративни финанси ЕООД и Крестън БулМар - Бизнес развитие ЕООД, се състои от едни и същи лица, които са на ненормирано работно време, с максимум 10 часа ангажиран труд седмично. Според съда при тези фактически данни не може да се приеме, че към момента на сключването на договорите с посочените дружества, те са били във възможност да извършат в пълен обхват и в рамките на пълно работно време и дори в празничните и почивни дни възложените с договорите отговорности. По отношение на договора с Крестън БулМар - Легаконсулт ЕООД е посочено, че са представени договори за възлагане на правно обслужване с три лица правоспособни юристи. В чл. 2.2 и на трите договора е уговорено работно време при петдневна работна седмица, докато в договора за абонаментни юридически консултантски услуги е договорено в т. 3.2.1 изпълнителят да е на разположение и в извънработно време, в т. ч. в почивните и празничните дни. От тези доказателства е направен извод, че още към момента на сключването на договора изпълнителят е бил в невъзможност да поеме задължението по изпълнението в пълния обхват съгласно клаузите му. Съдът е обсъдил показанията на разпитания по делото св. Е. П. и е приел, че посочените от свидетеля конкретни резултати от консултантските услуги не се подкрепят от останалите доказателствата по делото. Според съда от показанията на свидетеля се установява, че е извършвал дейност в полза на ревизираното дружество, чрез използване на контакти и влияние. Според съда тези понятия са извън разбирането за независима икономическа дейност и подобни услуги не осъществяват фактическия състав по чл. 9 от ЗДДС. Съдът е обсъдил и събраните по реда на чл. 192 ГПК писмени доказателства за конкретни задачи, по които консултантите са работили. Отбелязал е обстоятелството, че за изпълнението по три от процесните договори се представя един и същи договор № 03/123/00389/13.09.2011 г. сключен между ревизираното лице и ДФ Земеделие. Според съда от събраните доказателства не става ясно, какъв е приносът на изпълнителите за сключването на този договор, какви консултации са били извършвали при условие, че договорът е сключен след вече одобрен проект № 03/123/00389 от 18.07.2010 г. и одобрени и реално извършени разходи от "Аспарухово Лейк Инвестмънт Къмпани" ООД във връзка с изпълнението му. С тези мотиви е направен извод, че дори договорите да обективират единствено услугата "поемане на ангажимент", поради липсата на доказателства за действително предоставени консултации, то липсва определеност по характер и обем на тази услуга. Аргументи в тази връзка, съдът е почерпил и от решението на Съда на ЕС решение по дело С - 246/08 на СЕС (т. 43, т. 44 и т. 45). Според цитираното решение доставката на услуга по смисъла на шеста директива предполага пряка връзка между предоставената услуга и получената равностойност. В рамките на системата на ДДС облагаемите сделки предполагат наличието на транзакция между страните, включваща уговорена цена или равностойна престация. Така, когато дейността на доставчика се състои единствено в предоставянето на услуги без пряка насрещна престация, няма данъчна основа и следователно тези услуги не се облагат с ДДС. От това според съдебната практика следва, че по смисъла на чл. 2, точка 1 от Шеста директива предоставянето на услуги е извършено "възмездно" само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на услугата, предоставена на получателя (вж. по-специално решение по дело Tolsma, посочено по-горе, точка 14, Решение от 5 юни 1997 г. по дело SDC, C-2/95, Recueil, стр. I-3017, точка 45 и решение по дело MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, посочено по-горе, т. 47). В конкретния случай според съда връзка между посочените два елемента липсва - заплатено е възнаграждение, което не може да бъде отнесено към конкретна услуга. В съдържанието на договорите липсват конкретни дейности, по отношение на които изпълнителят е в готовност или които да бъдат изпълнени. Конкретизация на дейностите не е налице нито в издадените фактури, нито в други писмени документи, нито дори в обясненията на лицата. Следователно едната част от престацията - тази предоставяна от изпълнителя - не е определена към момента на сключване на договора, поради което и не може да се приеме, че по фактурите е извършено плащане за услугата "поемане на ангажимент", тъй като не е изпълнено условието двете насрещни престации да са определени към момента на данъчното събитие - ежеседмично. Решението е правилно постановено. Съдът е изследвал конкретния предмет на доставките, определил е тяхното съдържание в съответствие с доказателствата по делото и действителната обща воля на страните, обективирана в сключените договори от 01.08.2011 г. При изяснен от фактическа страна спор, съдът е направил законосъобразни правни изводи по приложението на материалния закон - за липса на доставка по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, изразяваща се в задължение за постановяване на разположение от страна на доставчиците и на предвидените от закона предпоставки за признаване на правото на данъчен кредит. Първото оплакване по касационната жалба е за нищожност на ревизионния акт, поради липса на териториална компетентност на органа по приходите от ИРМ Търговище да възлага ревизии по отношение на субекти със седалище в гр. Варна. Възражението е неоснователно. Компетентността на органите по приходите в производството по издаване на ревизионни актове по ДОПК се определя в рамките на териториалния обхват на компетентната териториална дирекция на НАП. В случая съгласно чл. 8, ал. 1, т. 3 от ДОПК компетентна е ТД на НАП - Варна, тъй като седалището на дружеството е в с. Аспарухово, общ. Дългопол, обл. Варна. В този смисъл е и тълкувателно решение № 5 от 22.06.2015 г. по адм. д. № 4/2014 г., ОСС на ВАС, според което не е допустимо със заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК директорът на компетентната териториална дирекция да ограничава по териториален признак правомощията на определените от него органи по приходите за издаване на заповеди за възлагане на ревизии само по отношение на физически или юридически лица, чиито постоянен адрес, седалище, адрес на управление или местоизвършване на дейността се намират в даден регион от територията на тази дирекция. Друго възражение е за нарушение на материалния закон, резултат от неправилно тълкуване предмета на сключените от касатора договори от 11.08.2011 г. за абонаментни консултантски услуги с доставчиците Крестън БулМар - Корпоративни финанси ЕООД, Крестън БулМар - Бизнес развитие ЕООД, и Крестън БулМар - Легаконсулт ЕООД. Неоснователно е възражението на касатора, че съдът е омаловажил факта, че се касае за договори за абонаментно обслужване и погрешно е тълкувал техния предмет съдържащ се в т. 3.1., идентична за всички договори. Според жалбоподателя посочените в т. 3.1 от договорите дейности само очертават кръга на консултантските услуги, които изпълнителите са квалифицирани да предложат на възложителя. За никоя от тези дейности не е уговорен резултат - предмет, приложно поле на услугата, срок на изпълнение, начина на приемане на резултата. В т. 3.2 от договорите е видно, че не се касае за конкретни услуги, а предмет на договорите е поемането на задължение от изпълнителя да бъде на разположение според желанието и потребностите на възложителя. Тези доводи са неоснователни. Съдът е обсъдил посочените уговорки в договора и правилно и приел, че задължението изпълнителят да бъде на разположение на възложителя не е единственото и основно съдържание на абонаментните консултантски услуги, които се е задължил да предостави по договорите. Тези изводи съответстват на предмета на всички договори от 01.08.2011 г., така и със задължителното тълкуване, дадено в решение на СЕС от 03.09.2015 г. по дело С-463/14. Тълкуването на СЕС, че абонаментните договори за доставка на консултантски услуги от юридически, търговски и финансов порядък, при които доставчикът се е поставил на разположение на възложителя за срока на договора, попадат в понятието за "доставка на услуга" по смисъла на чл. 24, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, както и, че данъчното събитие и изискуемостта на данъка настъпват с изтичането на периода, през който е уговорено плащане, без значение дали и колко пъти възложителят действително се е възползвал от услугите на доставчика, не освобождават националния съд от задължението му да извърши проверка дали процесните договори от 01.08.2011 г. отразяват реално съществуващо правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации (арг. от т. 35 и т. 40 от решение по дело С-463/14). В решението на СЕС по дело С-463/14 изрично се подчертава необходимостта националният съд да прецени съществуването и характера на спорните договори в контекста на понятието за реални доставки на услуги (т. 40), като провери предварително определените вноски представляват ли насрещна престация за договорените услуги, дали съществува пряка връзка между извършените услуги и получената насрещна престация (т. 36 от решението), както и дали размерът на насрещната престация е определен предварително според добре установени критерии (т. 39 от решението). В конкретния случай първоинстанционният съд е извършил проверка на всички посочени обстоятелства и правилно е приел, че по процесните договори не се установява пряка връзка между платеното от ревизираното дружество възнаграждение и задължението на изпълнителя да бъде на разположение. Първо това обстоятелство не се установява от съдържанието на спорните фактури. Издадените от доставчиците данъчни документи не съдържат данни, че единственото съдържание на предоставените услуги са били общата готовност и разположение на съответния доставчик за извършването на консултантски услуги през определен период от време. Необходимото съдържание на фактурата е задължително и изчерпателно уредено в чл. 114 от ЗДДС, който следва да бъде тълкуван и прилаган съгласно чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО и включва посочване на обхвата и естеството на предоставените услуги, както и датата на извършване или приключване на доставката на услуги. В процесния случай предметът на всички фактури е идентичен - "възнаграждение по договор от 11.08.2011 г. " Така даденото бланкетно описание на стопанската операция не дава информация за вида и съдържанието на насрещната престация, за която се дължи възнаграждението. Поради това правилно съдът е приел, че за да установи характера на услугите следва да тълкува предмета на договорите от 11.08.2011 г. Изводите му, че задължението да бъде на разположение не е основното задължение съответстват на действителната обща воля на страните в сключените договори и се подкрепят от останалите доказателства по делото, в това число и показанията на св. Е. П. и представените по реда на чл. 192 ГПК писмени доказателства. Процесните договори от 01.08.2011 г. следва да се разгледат общо, доколкото съдържат идентични клаузи. Доставчикът "Крестън БулМар - Корпоративни финанси" ЕООД е приел ролята на Мениджър Корпоративни Финанси за консултантски услуги в областта на корпоративните финанси (чл. 2.1. и чл. 2.2 от договора) срещу седмично възнаграждение от 1800 лв. без ДДС. Доставчикът "Крестън БулМар Легаконсулт" ЕООД е приел ролята на Главен Юрисконсулт за консултантски услуги в областта на данъчното, търговското, трудовото, административното и международното право (чл. 2.1. и чл. 2.2 от договора) срещу седмично възнаграждение от 2200 лв. без ДДС. Доставчикът "Крестън БулМар Бизнес Развитие" ЕООД е приел ролята на Мениджър Бизнес Развитие за консултантски услуги в областта на бизнес развитието (чл. 2.1. и чл. 2.2 от договора) срещу седмично възнаграждение от 1600 лв. без ДДС. Неоснователно е възражението в касационната жалба, че уговорените дейности по чл. 3.1. от договорите не са част от предмета на договорите, а само указание за възможностите на изпълнителите. В тази клауза е налице изрична уговорка че "услугите, които извършва изпълнителят, включват следните дейности". Договореното седмично възнаграждение е в общ размер, за който изцяло липсват данни да е определен според добре установени критерии по смисъла на цитираната практика на СЕС. В тази връзка е правилно даденото от административния съд тълкуване, че в договорите липсва указание, как е определено възнаграждението - не са посочени критерии за това, липсва възможност да се провери, дали възнаграждението представлява действителната равностойност на предоставената от доставчика услуга да бъде изцяло на разположение на възложителя. Поради липсата на всякакви двустранно съставени отчетни документи тези относими към реалността на доставката на услуги обстоятелства не могат да се установят от данните по делото. Правилно съдът е приел, че дори и да се приеме тезата на ревизираното лице, че предмет на договорите и съответно предмет на фактурите са услуги, представляващи задължение на изпълнителя да бъде на разположение на възложителя, то получателят не доказва изпълнението на това задължение. Доказателствената тежест за установяване на това обстоятелство не отпада от факта, че при абонаментните договори не е нужно да се докаже, че дадено плащане се отнася до индивидуализирана и точно определена услуга. Това не означава, че ревизираното лице не следва да докаже наличието на реални доставки на услуги в цитирания смисъл: действително правоотношение, в рамките на което реално се разменят престации, пряка връзка между услугата и възнаграждението, което представлява действителната равностойност на услугата и чийто размер предварително е определен според добре установени критерии (т. 37 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 Le Rayon d`Or и т. 40 от решение на СЕС от 20.06.2013 г. по дело С-653/11). При установените по делото факти, правилно първоинстанционният съд е приел, че между процесните доставчици и ревизираното лице не съществува реално правоотношение, в рамките на което се разменят взаимни престации, нито полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на конкретна предоставена услуга, включително и такава в изпълнение на задължението му да бъде на разположение. Липсата на доставка е основание да се откаже право на приспадане, поради нарушение на основните принципи на системата на ДДС - наличие на реална икономическа дейност и данъчен неутралитет, който цели да освободи от данъчна тежест всички икономически дейности. По изложените съображения, настоящият състав намира, че решението е валидно, допустимо и правилно и следва да се остави в сила на основание чл. 221, ал. 2 АПК. При този изход на спора разноски следва да се присъдят на ответника по касация в размер на 761.53 лева на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 4 и чл. 9 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,