Решение № 15566 от 18.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 3366/2014 г.

Решение № 15566 от 18.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 3366/2014 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП срещу решение № 104/20.01.2014 г., постановено по адм. дело № 2758/2013 по описа на Варненския административен съд, с което е отменен РА № 081203950/5.04.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 293/26.06.2013 г. на директора на същата дирекция за установените на Светлозар Дучков Дуков от гр. Добрич данъчни задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 7 643,28 лв. и лихва - 4 328,39 лв.; за 2008 г. в размер на 2 400,43 лв. и лихва - 997,33 лв.; за 2009 г. в размер на 155,94 лв. и лихва - 49, 01 лв. и за 2010 г. в размер на 6 758,71 лв. и лихва - 1 407,55 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът не е съгласен с приетото от съда, че ревизията е използвала метод на проследяване на получения доход и направения разход при съпоставката на който се приема, че се разкрива недостиг и това е квалифицирано като основание за провеждане на ревизията по особения ред няма нищо общо с посоченото обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Касаторът твърди, че ревизията е извършила проверка и анализ на всички доходи и разходи на лицето - доходи от трудови и извънтрудови правоотношения, сделки с недвижими имоти, получени и предоставени заеми, сделки с акции и дружествени дялове, пътувания в чужбина, касови движения по банкови сметки, както и е направена съпоставка между средствата, с които лицето е разполагало по дни и извършените разходи. Излага доводи, че правилно ревизията е установявала недостига на средства към определен момент. Относно началното салдо касаторът е изложил оплакване, че неправилно съдът се е позовал на заключението на съдебно-счетоводната експертиза. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, в която се иска отмяна на обжалваното решение и отхвърляне жалбата на Светлозар Дуков против ревизионния акт, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба Светлозар Дучков Дуков от гр. Добрич лично и чрез процесуалния си представител адв. Димитров я оспорва. По делото е депозирано становище от адв. Стоян Калев с искане касационната жалба да се остави без уважение, а решението на съда като правилно да се остави в сила. Представителят на Върховна административен прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна поради следните съображения: Първоинстанционният съд е приел в съдебния си акт, че не са били налице основания по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за извършване на ревизия по особения ред на Светлозар Дуков, тъй като такива биха били налице, ако данъчните органи бяха анализирали декларираните и/или получени приходи и доходи от една страна, а от друга - имущественото и финансово състояние на лицето за ревизирания период и едва въз основа на подобен анализ биха могли да обосноват извод за несъответствие, но такъв анализ не е направен. Според съда обстоятелството, че едно лице тегли суми от банковата си сметка и въобще че има влогове, не означава автоматично, че тези суми следва да се вземат предвид като деклариран от него доход, който да се съпоставя с извършените от него разходи. Съдът е установил, че в хода на ревизията тези въпроси не са изследвани, въпреки че данъчните органи разполагат с цялата информация за декларираните през годините доходи и приходи от лицето или от трети задължени лица - напр. работодатели. Такъв анализ съдът е приел, че не е извършван до 2006 г., а анализът за периода 2007 г. - 2010 г. е произволен и не се основава на закона - този анализ се основава на теглени от лицето суми от неговите банкови сметки, получена заплата по трудово правоотношение и рента, а не на декларираните от лицето или от трето задължено лице като доход и приход, както и че в паричния поток изобщо не са включени декларирани от лицето доходи от работата му като адвокат. В този смисъл съдът не е възприел доводите на приходните органи, че не следва да се включват в приходната част доходи, които са получени по банков път до момента на тегленето им. Съдът не е възприел и използваният от ревизията метод на проследяване на получения доход и направения разход, при съпоставката на който се приема, че се разкрива недостиг. Въз основа на тези мотиви съдът е приел, че не е било налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК и ревизионният акт изцяло е отменен. Обжалваното решение е правилно в частта за ревизираната 2009 г., а следва частично да бъде отменено за 2007 г. и 2008 г. и и изцяло за 2010 г. Данъкът по чл. 48 ЗДДФЛ е годишен, поради което и на основание чл. 17 от същия закон годишната основа, върху която той се изчислява също е годишна. В този смисъл законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, че неправилно данъкът по чл. 48 ЗДДФЛ приходните органи са определяли на база установения от приходните органи недостиг за определени дни от ревизираните периоди и въз основа на сбора на отделните суми на този недостиг, е определен и дължимия според ревизията данък по чл. 48 ЗДДФЛ. Следователно съответно на изискванията на материалния закон за да е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, на каквото основание е извършена и ревизията на Светлозар Дуков, недостигът на доходи/приходи следва да е на годишна основа, а не помесечно или подневно. Ако се приеме тезата на приходните органи се стига до нарушение, както на изискванията на ЗДДФЛ, така и на чл. 122 и сл. от ДОПК, тъй като при ревизията по особения ред данъчната основа отново е годишна, но се определя при анализ на относимите за всеки отделен случай обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК. В процесния случай за 2009 г. видно от изготвения паричен поток от ревизиращите органи е установено, че приходите за тази ревизирана година са в общ размер от 37 755,58 лв., а разходите - 21 758,60 лв., т.е. налице е положително салдо, поради което незаконосъобразно ревизията е приела основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, тъй като доходите на ревизираното лице превишават разходите. Правилно първоинстанционният съд не е възприел метода на определяне на недостига подневно, както следва: към 3.06.2009 г., 9.07.2009 г. и 23.07.2009 г. Предвид изложеното настоящият състав на касационната инстанция счита, че не са налице отменителните основания, посочени от касатора за ревизираната 2009 г. и в тази част решението на съда е съобразено с материалния закон и съдопроизводствените правила, като при правилно установена фактическа обстановка са изградени и правните изводи на съда, поради което в посочената част решението като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. За ревизираните 2007 г., 2008 г. и 2010 г. касационният състав на ВАС, I отделение установи следното: По съставените парични потоци за посочените данъчни години се установява годишно превишение на разходите над приходите за 2007 г. в размер на 28 778,08 лв., а не недостиг в размер на 31 330,89 лв.; за 2008 г. превишение на годишна основа 17 266,47 лв., а не недостиг за части (помесечно и подневно) от ревизирания период на годишна основа в размер на 22 032,05 лв. и за 2010 г. превишение на годишна основа 69 587,09 лв., а определения от ревизията недостиг за отделни периоди от календарната година (подневно) е в размер на 67 587,09 лв. Съдът се е позовал на заключението на съдебно-счетоводната експертиза, която е посочила като начално салдо към 1.01.2007 г. 11 584,39 лв., а в допълнителното заключение е 23 044,26 лв. Настоящият съдебен състав счита, че началното салдо, определено от органите по приходите в размер на 500 лв. отговаря на установеното, че към началото на ревизираните периоди - 1.01.2007 г. Светлозар Дуков е имал в наличност 500 лв. Посочените от вещото лице суми не могат да се приемат, тъй като по отношение на първо посочената сума от него като начално салдо са изследвани доходите на Дуков назад във времето от 2002 г., а за втората сума от 1995 г., за които не се доказва по никакъв начин, че тези суми са били налични към 1.10.2007 г. Затова правилно ревизията е определила началното салдо само по отношение на наличните суми към 1.07.2007 г., с които практически е разполагал, за да се направи и реална съпоставка между доходи и разходи. Настоящият съдебен състав изцяло възприема мотивите на съда, че недостигът от средства, за да се обоснове наличие на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК трябва да бъде изчислен на годишна основа, а не за отделни части от ревизираните периоди - (подневно или помесечно). Не може обаче само на това основание да се отменя ревизионния акт изцяло, без да се извърши проверка на съставения от ревизията паричен поток, а в случая от него може да се съпоставят признатите от ревизията приходи и разходи за съответната година на обща годишна основа и да се определи дължимостта или не на данъка по чл. 48 ЗДДФЛ за съответната година. Съдът не е извършил такава проверка и ако беше я извършил, като игнорира недостига, определен от ревизията подневно, щеше да достигне до други правни изводи. Първоинстанционният съд е посочил, че неправилно в съставения от ревизията баланс не са включени доходите на Светлозар Дуков при упражняване на адвокатската му професия, но в същото време не е съобразил установеното в ревизионното производство предвид сключените от Светлозар Дучков договори за правна помощ, по които приходните органи са взели предвид тези суми от получените доходи по тези договори, които ревизираното лице е теглило на каса от банковите си сметки. Освен това съдът неправилно е приел, че приходните органи не са извършили анализ за всяка една от ревизираните години, но е и приел, че обстоятелството, че ако едно лице тегли суми от банковите си сметки и че изобщо има влогове не означава автоматично, че тези суми следва да се вземат предвид като деклариран от него доход, който да се съпоставя с извършените разходи. Разпоредбата на чл. 122, ал. 2 ДОПК изрично посочва обстоятелствата, които следва да се вземат предвид при изготвяне на годишната данъчна основа за облагане, като изрично в т. 3 е посочено да се вземат предвид движението и остатъците по банковите сметки. Следователно законодателят е предвидил, когато се извършва преценка дали е налице превишение на разходите над приходите (като се има предвид, че основанието за ревизията на Дуков е чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК), че следва да се вземат предвид движението и остатъците по банковите сметки, което обаче не означава, че следва да се включват в паричния поток наличностите по тези сметки на ревизираното лице, които то през съответния ревизиран период на е изтеглило на каса, т.е. не ги е включвало в баланса си на доходи и разходи, като по този начин практически не е оперирал с тях. Относно нетния поток, който приходните органи са установили за всяка от ревизираните години и са го прехвърлили като начално салдо за следващата, съдът не може да го променя, тъй като по този начин ще влоши положението на оспорващия пред първоинстанционния съд, което е недопустимо с оглед чл. 160, ал. 5 ДОПК. Освен това следва да се отбележи, че в паричния поток на ревизираното лице приходните органи са включили продадените и закупени от Светлозр Дуков недвижими имоти, взетите и дадените от него заеми на парични суми, поради което това са безспорно установени обстоятелства, които към момента на ревизията Дуков е твърдял като факти от обективната действителност, които са се случили. При определяне на недостига на годишна база, използвайки съставените от приходните органи за отделните ревизирани години парични потоци е установено следното: За 2007 г. общо приходите на ревизираното лице са в размер на 206 581,80 лв., а разходите 235 359,58 лв., т.е. недостигът на годишна основа е в размер на 28 777,78 лв., поради което данъкът по чл. 48 ЗДДФЛ е в размер на 5 178,67 лв., но предвид установеното от ревизията, че Дуков е внесъл 150,25 лв., тази сума следва да се приспадне и дължимият данък за посочената година е в размер на 5 028,42 лв. със съответните лихви, а не определените от ревизията данъци - 7 643,28 лв. за 2007 г., определен върху данъчна основа от недостига подневно сумарно за определените дни. За 2008 г. в съставения от приходните органи паричен поток доходите на Светлозар Дуков общо на годишна основа са в размер на 42 181,61 лв., а разходите - 59 448,08 лв. или недостигът за посочената година е в размер на 17 266,47 лв., вместо определения подневно недостиг в размер на 22 0342,05 лв. Поради изложеното данъкът, който е за 2008 г. е в размер на 1 726,66 лв., но от него следва да се приспадне сумата от 593,14 лв., която е установено от ревизията, че е внесена от лицето, поради което дължимият данък е в размер на 1 133,52 лв. и съответните лихви. За 2010 г. определеният от ревизията паричен поток доходите на Светлозар Дуков на годишна основа са в размер на 35 953,12 лв., а разходите - 103 540,21 лв., като недостигът, изчислен на годишна основа е 67 587,09 лв., поради което за тази година не се променя резултатът на облагането, тъй като с ревизионния акт именно тази посочена сума е обложена поради съвпадение на определения недостиг на годишна основа и и подневния такъв. Предвид изложеното по-горе първоинстанционният съд неправилно е отменил изцяло ревизионния акт (с изключение на 2009 г.) за 2007 г., поради което решението му за посочената година следва да се отмени в частта, в която ревизионният акт е отменен сумата от 5 028,42 лв. и съответните лихви и вместо него да се постанови друго решение на основание чл. 222, ал. 1 АПК, с което жалбата на Светлозар Дуков бъде отхвърлена за 5 028,42 лв., а в останалата част за 2007 г. решението следва като правилно да се остави в сила - чл. 221, ал. 2, т. 1 АПК. За 2008 г. решението на съда следва да се отмени в частта, в която ревизионния акт е отменен за думата от 1 133,52 лв. и съответните лихви, като жалбата на Дуков за посочената сума бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана, а в останалата част решението на съда следва да бъде оставено в сила. Както се посочи по-горе правилно е решението на съда за 2009 г. с оглед изложените в настоящето решение мотиви и в тази част решението следва да бъде оставено в сила. За 2010 г. решението на съда е неправилно и следва да бъде отменено и вместо него на основание чл. 222, ал. 1 АПК да се постанови друго решение по същество, с което жалбата на Светлозар Дуков против ревизионния акт за определения данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 6 758,71 лв. и съответните лихви бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана. Решението на първоинстанционния съд е неправилно и в частта за разноските за сумата от 204,76 лв. и за тази сума решението следва да бъде отменено. С оглед изхода на делото и направеното искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение, такова е дължимо на дирекция "ОДОП" - гр. Варна за сумата от 917,62 лв. съобразно уважената част на касационната жалба. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение