Решение № 11308 от 26.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6875/2015 г.

Решение № 11308 от 26.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6875/2015 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. срещу Решение № 846 от 28.04.2015 г. по адм. дело № 3194/2014 г. в частта, в която е отменен Ревизионен акт № 161201714 от 19.06.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. П., офис Х., в частта, потвърден с решение № 1182 от 10.09.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. П. при Централно управление на Национална агенция по приходите, в частта, с която на К. С. с ЕТ "К. С. - В. В." са установени задължения за довнасяне за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. за разликата над 7980,06 лв. до 20462,70 лв. и съответните лихви, както и за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 71732.26 лева и лихви 23811,04 лева; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 15820.21 лева и лихви 3526,25 лева и данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 19485.81 лева и лихви 2265,85 лева.

В останалата част решението не се обжалва.

Касаторът поддържа, че решението в обжалваната му част е неправилно, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, при неправилно прилагане на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излага доводи, че решаващият съд не е изпълнил дадените указания с Решение № 13920 от 20.11.2014 г. по адм. дело № 14464/2013 г. по описа на Върховен административен съд, Първо отделение, както и необосновано е кредитирал твърдяните от РЛ дарения по договори за дарения от 28.12.2004 г., 27.04.2008 г. и 20.01.2009 г. със сумите от 550 000 лева, 1 900 000 лева и 1 050 000 лева и съответно, неправилно АС П. е включил посочените суми като приходи в паричните потоци за посочените години. Иска се отмяната на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на лицето срещу РА в посочената част. Претендира се юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба - К. С. с ЕТ "К. С. - В. В.", в писмен отговор изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба и за неправилност на решението в обжалваната му част, като моли съда да отмени съдебния акт в оспорената му част и поради неизясняване на спора от фактическа страна делото да бъде внесено на основание чл. 227, ал. 2 от АПК в открито съдебно заседание за изслушване на съдебно-счетоводна експертиза.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и е процесуално допустима. Разгледана по същество е и основателна.

Производството пред АС П. е второ по ред и се е развило в изпълнение на указанията, дадени с Решение № 13920 от 20.11.2014 г. по адм. дело № 14464/2013 г. по описа на Върховен административен съд, Първо отделение.

Ревизията по отношение на К. С. е проведена по реда на чл. 122 от ДОПК поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК - "декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период". Основанието за облагане по аналог е обосновано с констатациите на органите по приходите за недостиг на парични средства за конкретни месечни периоди, съгласно изготвения общ паричен поток на семейството на ревизираното лице. За всеки от ревизираните годишни периоди е констатирано нарастване на имущественото състояние на семейството в конкретно определен размер, представляващ недостиг на парични средства. Установено е конкретното салдо като резултат от разходите и приходите на семейството към 31.12. на съответния годишен период. Данъчната основа за облагане с данък върху доходите за съответните периоди е формирана след анализ на приетите за относими обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК и е определена като половината от установения недостиг на парични средства за съответния период. В общия размер на годишната данъчна основа по ЗОДФЛ и ЗДДФЛ е включен и декларираният от лицето доход от стопанска дейност като едноличен търговец за съответния годишен период. Въз основа на така формираната данъчна основа е определен и размера на дължимия данък върху доходите. След приспадане на внесения от ревизираното лице данък, са определени допълнителни задължения за ревизираните периоди.

Видно от фактическите констатации в РД и в РА за всеки от процесните периоди - 2006 г., 2007, 2008, 2009 и 2010 г., е изготвен общ паричен поток на разходите и приходите на ревизираното лице и неговото семейство.

За 2006 г. органите по приходите са приели, че имущественото състояние на семейството на К. С. е нараснало със сумата от 170 521.83 лева. Тази сума е сбор от установения в паричния поток за 2006 г. /стр. 22 от РД/ отрицателен баланс на приходите и разходите в отделни периоди на годината, а именно - към 30.01.2006 г. "- 71 260.22 лева", към 30.06.2006 г. "- 1846.79 лева" и към 30.10.2006 г. "- 97414.82 лева". Така установеният паричен недостиг от 170 521.83 лева е определен като данъчна основа за доходите от други източници по смисъла на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. На основание чл. 19, ал. 3 от СК (отм.) е прието, че така формираният доход е в режим на съпружеска имуществена общност /СИО/, поради което данъчната основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК е разпределена между съпрузите К. С. и С. С. по равно - по 85 260.92 лева за всеки от тях. Към така определената данъчна основа е включен и размерът на декларираните от лицето доходи от стопанска дейност като ЕТ - 39 356.59 лева и е изчислен размера на годишната данъчна основа за облагане с данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.)

Същевременно в паричния поток за 2006 г., изготвен от ревизиращите органи по приходите е отразено положително салдо към 31.12.2006 г. в размер на 40 517,33 лева. Последната сума е включена като начално салдо на приходите на ревизираното лице за следващия период за 2007 г. и участвала при формирането на паричния поток за този период.

Аналогични са констатациите в ревизионния доклад и за периодите на 2007 г., 2009 г. и 2010 г. За 2007 г. е установен недостиг на парични средства към определени дати текущо през годината - 31.08.2007 г., към 30.09.2007 г. и към 31.10.2007 г. в общ размер от 35237.20 лева и положително салдо към 31.12.2007 г. в размер на 21819,03 лева. За данъчна основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК органите по приходите са приели сумата на недостига - 35 237.20 лева, която е разделена по равно между съпрузите С. на основание чл. 19, ал. 3 от СК (отм.) или по 17 618.60 лева. Установеното положително салдо към 31.12.2007 г. е включено в приходната част на паричния поток за 2008 г. /стр. 35 от РД/.

За 2009 г. е установен недостиг на парични средства в размер на 316 404.25 лева към 31.01.2009 г. и положително салдо на приходите и разходите към 31.12.2009 г. от 188240.27 лева. Органите по приходите са приели за данъчна основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК сумата от 316 404.25 лева, която са разделили поравно между съпрузите С. Приходите от 188 240.27 лева са отнесли като начално салдо към 01.01.2010 г. в паричния поток на лицето за следващия период.

За 2010 г. установеният недостиг на парични средства е към 31.01.2010 г. в размер на 389 716.26 лева, който е определен и за данъчна основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, от които една втора - на К. С. Едновременно с това салдото на приходите и разходите на парични средства към 31.12.2010 г. също е положително в размер на 158 767.39 лева.

При формиране на паричните потоци на ревизираното лице, органите по приходи са отказали да зачетат определени парични суми: 550 000 лева, 1 900 000 лева и 1 050 000 лева/, за които РЛ твърди, че са получени въз основа на договори за дарение от баща си - П. С. и с които е финансирал ЕТ. Не са ценили представените писмени договори, тъй като са писмени документи и нямат обвързваща материална доказателствена сила. Освен това не е доказано, че бащата на С. действително е разполагал с така посочените суми, за да ги предостави на сина си.

При тези факти при първото разглеждане на делото АС П. е отхвърлил жалбата на лицето срещу РА. С решение № 13920 от 20.11.2014 г. по адм. дело № 14464/2013 г. по описа на Върховен административен съд, Първо отделение е отменено посоченото решение и делото за върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд. Касационната инстанция е установила съществени нарушения на съдопроизводствените правила при първото разглеждане на делото, като е дала указания да се допусне ССчЕ, като се извърши проверка на паричния поток, изготвен от ревизиращите органи и да се изчисли какъв е паричният баланс на семейството, съответно на ревизираното лице на годишна база - към 31.12. на съответната година, да определи размера на годишната данъчна основа на лицето за облагане с данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. и по чл. 48 от ЗДДФЛ за периода на 2007 г. - 2010 г. и размера на дължимия данък, ако имал такъв за процесния период. Отделно от това, Върховният административен съд е указал на първостепенния да обсъди защитната теза на С. относно наличието на разполагаеми парични средства, получени по дарение от баща му П. С. и възможността на дарителя да ги предостави. В заключение е посочил, че решаващият съд е длъжен да се произнесе по законосъобразността на РА относно определената на основание чл. 122, ал. 2 от ДОПК данъчна основа за определяне на задълженията за данък по ЗОДФЛ и ЗДДФЛ за посочените периоди и дали същата представлява годишна данъчна основа за доходите по смисъла на чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и по чл. 17 от ЗДДФЛ и ако не представлява, да посочи годишната данъчна основа, която да съответства на приложимия материален закон.

При новото разглеждане на делото от АС П. е прието заключение по ССчЕ, с което е формиран паричен поток на семейството на С. за всяка една от процесните години, като са взети предвид получените доходи и разходи съобразно отразеното в РД, но и доходите от договорите за дарения. Съдът е приел, че заключението следва да бъде кредитирано като дало пълен отговор на поставените задачи и съответно, годишната данъчна основа за облагане с данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. и по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. ще следва да бъде тази, изчислена от вещото лице. С решението си в обжалваната му част РА е отменен относно задължения за довнасяне за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. за разликата над 7980,06 лв. до 20462,70 лв. и съответните лихви, както и за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 71732.26 лева и лихви 23811,04 лева; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 15820.21 лева и лихви 3526,25 лева и данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 19485.81 лева и лихви 2265,85 лева. За да достигне до този резултат, съдът е формирал мотиви за зачитане на доказателствената стойност на представените писмени договори за дарение между П. С. и К. С., които не се оспорени от данъчната администрация. Посочил е, че в хода на ревизията от страна на приходните органи са извършени процесуални нарушения, които засягат правната сфера на РЛ, изразяващи се в неизвършване на съответните проверки за установяване на факта дали бащата е разполагал със съответните парични суми в големи размери и дали ги е предал на сина си на посочените в договорите дати. Съответно, при наличието на получени в съответния размер на парични средства от 550 000 лева, 1 900 000 лева и 1 050 000 лева съдът е ценил заключението на в. л. по допълнителната ССчЕ / при новото разглеждане на делото/ и е отменил РА в частта на определените задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. и за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. за горницата над 7980,06 лв. до пълния размер от 20462,70 лв. и съответните лихви.

В частта, в която е отхвърлена жалбата на РЛ срещу РА относно дължим данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. за сумата от 7980,06 лева ведно със съответните лихви и за дължим данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г., решението е влязло в сила като необжалвано.

Решението в оспорената му част е валидно и допустимо, но същото е неправилно, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила.

1.Необосновано решаващият съд е кредитирал ангажираните от РЛ договори за дарение, сключени между П. и К. С. и е включил получените парични суми в паричните потоци за 2004 г., 2008 г. и 2009 г., което е оказало влияние върху резултата от последващите данъчни периоди. В този смисъл следва да бъде зачетено и Решение № 6550 от 02.06.2016 г. по ад. Дело № 10866/2015 г. по описа на Върховен административен съд, Първо отделение, отнасящо се до законосъобразността на РА във връзка с установени на С. К. / съпруга на РЛ/ задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 от ЗДДФЛ за 2006 г. - 2010 г., доколкото ревизията по отношение на двамата съпрузи е проведена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, касае едни и същи данъчни периоди и са изследвани едни и същи факти и обстоятелства относно начина на формиране на паричните потоци за всяка една от годините.

От доказателствата по делото е видно, че при първоначалното разглеждане на делото от страна на процесуалния представител на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П. е поискано да се предоставят оригиналите на трите договора за дарение от бащата на оспорващия, което искане е уважено от съда, но не е изпълнено до приключване на устните състезания по делото, въз основа на което копията от договорите са изключени от доказателствения материал. При новото разглеждане на делото оригиналите на договорите също не са представени, което означава, че първоинстанционният съд е обсъждал документи, неприобщени по надлежния ред като част от доказателствения материал.

Така представените писмени договори за дарение са частни документи и нямат материална доказателствена сила и достоверна дата, която да обвързва съда, поради което АС П. необосновано е обсъждал същите като автентични и е приел за доказан факта за предаване на посочените в тях суми от П. С. на сина си.

Едновременно с това, не е доказано тези парични средства да са били налични при РЛ, като представените фишове за изплатени суми от печалби от "Еврошанс" и "Еврофутбол" не следва да бъдат ценени. Представените фишове не са поименни, тъй като всичките се отнасят до суми под 2000 лева. От съдържанието им не може да се направи категоричен извод, че сумите по тях са изплатени именно на бащата на оспорващия. Притежаването на тези фишове не удостоверява изплатени печалби за периода 2006 г. - 2009 г. Изплащането е свързано с получаване на пари в брой, срещу които се издава оригинална квитанция и в тях не е отразено, че се издават за потвърждение на залог. Това означава, че приложените талони не доказват, че именно посочените в тях суми са били изплатени на лицето П. С. Показанията на св. Овчаров също не водят до друг извод, които дават само обща информация за обстоятелството, че бащата на жалбоподателя е бил страстен играч в "Еврофутбол" и "Еврошанс". Свидетелят не може да каже със сигурност какви средства е вложил П. С. в залози и каква е чистата печалба от залаганията.

Следователно, от съвкупната преценка на писмените и гласни доказателства се обосновава извода не е доказано нито предаването на описаните суми съгласно договорите за дарение от бащата на сина му, нито финансовата възможност на П. С. да ги предостави на РЛ на посочените в договорите дати. Това означава, че ако съдът бе извършил пълен и обективен анализ на доказателствата, би достигнал до различен извод, а именно, че П. С. не е имал твърдяните от РЛ парични средства, за да му ги дари през 2004 г., 2008 г. и 2009 г.

1. Въз основа на изложеното в п. 1 по-горе, необосновано съдът е отхвърлил като неоснователно искането на административния орган, направено в о. с. з. на 21.01.2015 г. за допускане на допълнителна задача към ССчЕ да се направи преизчисление на годишна база на приходите и разходите без сумите по трите договора за дарение. Съобразно това неправилно съдът е кредитирал като компетентно изготвено и дало точен отговор на поставената задача заключение по ССчЕ с включени в паричните потоци за съответните години парични суми по договорите за дарение. Следователно, съдът не е изяснил спора от фактическа страна и не е изпълнил дадените задължителни указания с Решение № 13920 от 20.11.2014 г. по адм. дело № 14464/2013 г. по описа на Върховен административен съд, Първо отделение, което налага отмяната на решението в обжалваната му част и внасяне на делото в открито съдебно заседание за събиране на нови доказателства - назначаване на допълнителна ССчЕ със задача съгласно указанията в отменителното решение на Върховен административен съд.

Водим от горното и на основание чл. 227, ал. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение