Решение № 5915 от 11.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7085/2016 г.

Решение № 5915 от 11.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7085/2016 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на И. О. К. от гр. С., чрез адвокат М. К., против решение № 2213 от 04.04.2016 г. на Административен съд - С. град, трето отделение, постановено по адм. дело № 5219/2015 г., с което е отхвърлена жалбата му против Акт за прихващане и възстановяване /АПВ/ № 1305890/30.10.2013 г. на орган по приходите към офис "Център" при ТД на НАП-С., потвърден с решение № 93/16.01.2014 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" при ЦУ на НАП. В касационната жалба са изложени доводи за противоречие на решението с материалния закон - касационно основание по чл. 209, т. 3, АПК. Конкретните оплаквания се отнасят до приложението на чл. 25, т. 2, б "а" от Спогодбата между правителството на Р. Б. и правителството на Обединените арабски емирства за избягване на двойното данъчно облагане на доходите /СИДДО/. Твърди се, че неправилно съдът не е приложил посочената норма, от която се налага изводът, че заплатения авансов данък се явява недължимо платен и подлежи на възстановяване. Искането е за отмяна на решението и на акта за прихващане и възстановяване и за връщане на преписката на компетентния орган по приходите със задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона. Ответникът - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град С., чрез процесуалния си представител юрк. Кирилов, оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, съгласно чл. 220 АПК, приема от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от лице, което е участвало като страна в съдебното производство по смисъла на чл. 210, ал. 1 АПК и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред Административен съд - С. град е бил Акт за прихващане и възстановяване /АПВ/ № 1305890/30.10.2013 г. на орган по приходите към офис "Център" при ТД на НАП-С., потвърден с решение № 93/16.01.2014 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" при ЦУ на НАП, с който на И. О. К. е отказано възстановяване на сумата от 42 754.94 лева, удържан и внесен данък върху доход от трудово правоотношение от Н. С. Н. ЕООД. Делото се гледа за втори път от касационната инстанция. С решение № 6055/26.05.2015 г. по адм. дело № 8937/2014 г., Върховният административен съд, осмо отделение е отменил решение № 2809/28.04.2014 г. на Административен съд, С. град по адм. дело № 1745/2014 и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Дадените указания са за изясняване на спора от фактическа страна, чрез проверка на трудовото досие на лицето, заповеди за командироване и други доказателства от значение за броя дни на пребиваване на И. К. на територията на ОАЕ с оглед различията в твърденията на страните по делото по този факт и необходимостта от използване на специални знания, а именно назначаване на експертиза. При новото разглеждане на делото, съдът е дал указания по разпределението на доказателствената тежест в процеса и обстоятелствата, които жалбоподателят следва да установи и е допуснал съдебно - счетоводна експертиза. С обжалваното решение съдът е отхвърлил жалбата като неоснователна и е приел за законосъобразен отказът на органа по приходите да възстанови като недължимо събран данък върху доходите в размер 42 745.94 лева, авансово внесен за 2011 г. За да постанови този резултат съдът е приел, че АПВ е издаден от компетентен орган и в предписаната от закона писмена форма. При издаването му не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да са ограничили правото на защита на лицето. От фактическа страна съдът е установил, че И. О. К., гражданин на Турция е работил по трудов договор с "М. Б." ЕАД за периода от 10.04.08 г. до 29.04.11 г. и с "Н. С. Н." ЕООД в периода 30.04.2011 г. - 04.12.2011 г. Според допълнително споразумение № 3 към трудовия договор с М. Б. ЕАД, считано от 01.06.2010 г. жалбоподателят, с негово съгласие е изпратен от работодателя на работа в М. L. Д., Дубай, Обединени арабски емирства (ОАЕ) за период приблизително от 12 месеца на длъжност "директор глобални услуги по изглаждане на мрежата", като през това време трудовият договор между страните се запазва, а работодателят ще продължава да заплаща всички дължими осигуровки и данъци съгласно българското законодателство. Считано от 30.04.2011 на основание чл. 119 КТ лицето е преминало на работа В Н. С. Н. ЕООД. Няма спор по делото, че срокът на работата му в Дубай, ОАЕ е удължен и през процесния период на 2011 г. От представената по делото служебна бележка от 11.01.12 г. на работодателя по чл. 45, ал. 1 и ал. 2, т. 4 ЗДДФЛ, съдът е установил, че за 2011 г. е внесен авансово 42745.94 лв. ДДФЛ върху дохода от трудово правоотношение. От заключението на вещото лице, което се подкрепя от представените писмени доказателства съдът е установил, че И. К. е пребивал през 2011 г. - 239 дни в ОАЕ, а в България - 70 дни. От представените от ТД на НАП - С. справки от регистъра по чл. 62 от КТ, съдът е приел, че лицето не е работило по друг трудов договор след 04.12.2011 г. и до края на процесния период. Не е подавало годишна данъчна декларация по чл. 50 ЗДДФЛ за 2011 г., тъй като не е получавало други доходи, освен дохода от трудово правоотношение. От събраните удостоверения за постоянен и настоящ адрес е установено, че И. К. е установено, че той, съпругата му и детето са с постоянен и настоящ адрес в гр. С. Оспореният АПВ е издаден във връзка с искане за възстановяване на авансово удържания данък в размер на 42745.94 лв. за 2011 г. При така установените факти, съдът е приел, че спорът е правен и касае приложението на материалния закон - ЗДДФЛ и СИДДО между Р. Б. и ОАЕ. От обстоятелството, че лицето е пребивавало в ОАЕ 239 дни през 2011 г., съдът е направил извод, че не е налице първата предпоставка по чл. 15, ал. 2 б. "а" от СИДДО, поради което нормата на чл. 15, ал. 2 от СИДДО е неприложима в случая (не са изпълнени предвидените три кумулативни предпоставки). Приел е за приложима нормата на чл. 15, ал. 1 от СИДДО. В тази връзка съдът е посочил, че жалбоподателят е местно лице на България по смисъла на чл. 4, ал. 1 ЗДДФЛ и по смисъла на чл. 4, ал. 1, б. "а" от СИДДО между РБ и ОАЕ. От доказателствата по делото е обосновал извод, че през 2011 г. е получавал доходи само от трудово правоотношение, като през по-голямата част от годината трудът е положен в ОАЕ. Поради това и на основание чл. 15, ал. 1, изр. 2 от СИДДО е приел, че доходът от така положеният труд може да бъде обложен в ОАЕ. Според съда употребеният в нормата израз "може", следва да се тълкува като правна възможност, а не като задължение. Крайният извод на съда е за неоснователност на искането за възстановяване на авансово удържания данък в РБ по две съображения: Първо: след като приложимата норма на чл. 15, ал. 1, изр. 2 от СИДДО дава възможност за облагане в ОАЕ, но не и задължение, то облагането в България не е в разрез с нормата, т. е. ако лицето не се възползва от предоставената му възможност за облагане в ОАЕ, остава опцията да бъде обложен в България и това облагане не е неправомерно. Второ: целта на СИДДО е да се избегне двойното данъчно облагане на лицето, което да обоснове искането му за възстановяване на недължимо удържан данък в България. Според съда в случая не е налице двойно данъчно облагане на лицето, което да обоснове възстановяване на данъка, удържан в България. Лицето не ангажира доказателства за облагане на дохода от труда в държавата на полагането му - ОАЕ. По тези съображения съдът е направил извод, че органът по приходите неправилно е приложил чл. 15, ал. 2 от СИДДО, но лицето неправилно тълкува нормата на чл. 15, ал. 1, изр. 2 от СИДДО, поради което оспореният АПВ, с който се отказва възстановяване на сумата е законосъобразен. Решението е правилно постановено. Неоснователно е оплакването в касационната жалба за нарушение на материалния закон. В съответствие с чл. 224 АПК съдът при новото разглеждане на делото е изяснил спора от фактическа страна, като от заключението и от събраните по делото писмени доказателства е установил, че през процесния период И. К. е пребивал 239 дни в ОАЕ. На това основание правилно е приел за неприложима в процесния случай нормата на чл. 15, ал. 2 СИДДО. Спорът в настоящото производство е по тълкуването на чл. 15, ал. 1 СИДДО. Касаторът счита, че съдът неправилно е тълкувал посочената норма и по- конкретно израза "могат да се облагат с данък" като правна възможност, не и като задължение да се облагат доходи в държавата по полагане на труда - ОАЕ. Оспорва и изводите, че след като лицето не е доказало облагане на доходите си в ОАЕ, то тази правна възможност не е реализирана, няма двойно данъчно облагане и законосъобразно е обложен в България. Доводите са неоснователни. Нормата на чл. 15, ал. 1 от СИДДО между Р. Б. и ОАЕ предвижда следното: като се имат предвид разпоредбите на чл. 16, 17, 18, 19 и 20 от тази спогодба, заплати, надници и други подобни възнаграждения, получени от местно лице на едната договаряща държава въз основа на трудово правоотношение се облагат с данък само в тази държава, освен ако трудът се полага в другата договаряща държава. Ако трудът се полага по този начин, така получените възнаграждения могат да се облагат с данък в тази друга държава. С. М. на данъчна спогодба за доходите и имуществото на ОИСР чрез изразите "се облагат в" и "могат да се облагат в", както и изразът "се облагат само в", държавите разпределят данъчнооблагателните си правомощия. Използването на формулировката "могат да се облагат" в чл. 15, ал. 1, изр. 2 от СИДДО, сключена с ОАЕ, означава, че правото на облагане се запазва и в държавата, източник на дохода, (в случая ОАЕ, където се полага трудът). Това не изключва автоматично правото на облагане в държавата, на която субектът е местно лице, както се поддържа в касационната жалба. Такова изключване щеше да е налице ако бе използван изразът "се облагат само в" държавата, в която се полага трудът. Специфичният за спогодбите израз "могат да се облагат в" означава, че и двете държави имат право да облагат конкретен доход - едната прави това при източника на дохода, в качеството й на държава на източника на дохода, а другата го облага като държава на местното лице. За избягване на двойно данъчно облагане, държавата на местното лице приспада така обложения в държавата на източника доход или наложения там данък при окончателното определяне на данъчното задължение на своето местно лице. Това приспадане /на дохода или данъка/ се осъществява по силата на методите за избягване на ДДО. В приложимата СИДДО с ОАЕ, методите за премахване на данъчното облагане са посочени в чл. 25. Съгласно чл. 25, ал. 2, б. "а" в България двойното данъчно облагане се избягва както следва: когато местно лице на България получава доходи, които в съответствие с разпоредбите на тази спогодба се облагат с данък в ОАЕ, България в съответствие с разпоредбите на букви "б" и "в" ще освободи такива доходи от облагане с данък т. е. използван е методът на освобождаване, според който държавата на местното лице освобождава от данъчното облагане дохода, който в съответствие със СИДДО е обложен в другата държава (на източника на дохода). Методът на освобождаване има две разновидности - пълно освобождаване и освобождаване с прогресия, който е относим към облагане с прогресивен данък, а не с плосък данък. В конкретния случай от доказателствата по делото правилно съдът е приел, че не се установява двойно данъчно облагане, което да бъде преодоляно чрез правилата на действащата СИДДО. Въпреки многократно дадените му възможности, от жалбоподателя не е доказано доходите, получени по трудово правоотношение за 2011 г. да са обложени в ОАЕ (държавата, източник на дохода), за да бъде приложен методът за избягването му, предвиден в чл. 25, ал. 2, б. "а" от спогодбата. Като е достигнал до същите правни изводи и е приел, че не са налице основания за възстановяване на удържания авансов данък по чл. 42 от ЗДДФЛ, съдът е постановил решение при правилно тълкуване и приложение на материалния закон, което следва да се остави в сила. В полза на ответника по касация разноски следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в размер на 1 812.64 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,