Решение № 344 от 12.1.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6101/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на Торе 55 ЕООД, чрез процесуален представител адв. М. Тодоров срещу решение 1989 от 27.03.2023 г. по адм. дело 8794/2022 г. по описа на Административен съд София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ Р 22221021003564-091-001 от 24.02.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден и изменен с решение 1086 от 11.07.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика / ОДОП / гр. София, с който за данъчните периоди 2018 г. и 2019 г. са извършени корекции на декларирания счетоводен финансов резултат по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ и са установени допълнителни задължения за корпоративен данък в общ размер на 9 662,76 лв., ведно с лихви в размер на 1 887,97 лв.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост. Според касатора първоинстанционният съд не е извършил задълбочен анализ на заключенията по двете експертизи и необосновано и при липса на изложени мотиви е кредитирал извършената в хода на ревизията експертиза. В тази връзка и позовавайки се на Закона за счетоводството /ЗСч/ и приложимите счетоводни стандарти, развива подробни съображения досежно начина на преобразуване на данъчния финансов резултат на дружеството. Иска отмяна на решението със законните последици. Претендира разноски за двете съдебни инстанции.

Ответната страна - директорът на дирекция ОДОП гр. София, представляван от гл. юрк. С. Мирчева оспорва касационната жалба и изразява становище за правилност на обжалвания съдебен акт. Претендира присъждането на разноски съгласно представен списък по чл. 80 ГПК.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, срещу съдебен акт, който подлежи на касационно обжалване и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима.

Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на съдебен контрол пред административния съд е бил РА Р 22221021003564-091-001 от 24.02.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, частично потвърден и изменен с решение 1086 от 11.07.2022 г. на директора на дирекция ОДОП гр. София, с който след извършено преобразуване на счетоводния финансов резултат за 2018 г. и 2019 г. по реда на чл. 78 ЗКПО, в тежест на Торе 55 ЕООД допълнително е установен корпоративен данък за процесните периоди в общ размер на 9 662,76 лв., ведно с лихви в размер на 1 887,97 лв.

От фактическа страна е констатирано, че за 2018 г. ревизираното дружество няма подадена Годишна данъчна декларация /ГДД/ по реда на ЗКПО, а за 2019 г. декларира данъчен финансов резултат - данъчна загуба в размер на 156,92 лв.

В хода на ревизията е установено, че през 2018 г. Торе 55 ЕООД в качеството си на заемодател е сключило договори със следните дружества:

1. Договор за заем от 30.10.2018 г., сключен със Силта 89 ЕООД, за парична сума в размер на 835 050,00 евро /левова равностойност 1 633 215,84 лв./, за срок от една година, с уговорена годишна лихва в размер на 1,30 % от заетата сума. С допълнително споразумение от 28.10.2019 г. срокът за връщане на заема е удължен до пет години. Установено е, че за периода 20.05.2018 г.-31.12.2018 г. ревизираното лице не е осчетоводило приходи от лихви, а за периода 01.01.2019 г. - 31.12.2019 г. са осчетоводени приходи от лихви в размер на 1 667,31 лв.

1. Договор за заем от 30.10.2018 г., сключен с Томар 66 ЕООД за парична сума в размер на 1 196 940,00 евро /левова равностойност 2 351 011,16 лв./, за срок от една година, с уговорена годишна лихва в размер на 3,10 % от заетата сума. С допълнително споразумение от 29.10.2019 г., срокът за връщане на заема е удължен до пет години. За периода 20.05.2018 г. - 31.12.2018 г. ревизираното дружество не е осчетоводило приходи от лихви, а за периода 01.01.2019 г. - 31.12.2019 г. са осчетоводени приходи от лихви в размер на 3 209, 98 лв.

1. Договор за заем от 12.09.2018 г., сключен с Марион 05 ЕООД за парична сума в размер на 1 062 060 евро /левова равностойност 2 077 208,81 лв./, за срок от една година, с уговорена годишна лихва в размер на 3,40 % от заетата сума. С допълнително споразумение от 10.09.2019 г., срокът за връщане на заема е удължен до пет години. За периода 20.05.2018 г. - 31.12.2019 г. ревизираното дружество не е осчетоводило приходи от лихви.

От страна на приходната администрация е констатирано, че Торе 55 ЕООД, Силта 89 ЕООД, Томар 66 ЕООД и Марион 05 ЕООД са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. д от ДР на ДОПК, тъй като управител и представляващ на всички дружества е едно и също лице - Ж. Вичев. Формиран е извод, че през ревизираните периоди дружеството е предоставило заеми на свързани лица с лихвен процент, различен от пазарната лихва по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО. Приобщена е информация, публикувана на официалния сайт на БНБ относно размера на лихвата към датите на сключване на процесните договори. Поради констатирана разлика между договорените лихви и информацията от сайта на БНБ, от страна на органите по приходите, по реда на чл. 60 ДОПК, е възложена експертиза за изчисляване на пазарни лихви, съгласно пазарните лихвени проценти за 2018 г. и 2019 г. на предоставените от страна на ревизираното дружество заемни средства на свързани юридически лица. Експертизата е извършена по методите, регламентирани в Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени /Наредба Н-9 от 14.08.2006 г./, като експертът е определил по метода на сравнимите неконтролирани цени среден лихвен процент в размер на 2,18 %. В заключението са изчислени дължими пазарни лихви по заемите, предоставени на Силта 89 ЕООД, Томар 66 ЕООД и Марион 05 ЕООД в размер общо на 21 003,17 лв. за 2018 г. и в размер на 80 658,69 лв. за 2019 г.

С оглед установените факти и обстоятелства, органите по приходите приемат, че е налице хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО и с изчислените неотчетени приходи от лихви счетоводният финансов резултат е увеличен по реда на чл. 78 ЗКПО. За 2018 г. са установени задължения за корпоративен данък в размер на 2 100,31 лв. и лихви в размер на 619,06 лв., а за 2019 г. 8 050,18 лв., ведно с лихви в размер на 1 350,75 лв.

В хода на обжалването по административен ред на РА, за данъчен период 2019 г. актът е изменен, тъй като е констатирано, че при определянето на финансовия резултат не са взети предвид отчетените от ревизираното дружество приходи от лихви по процесните договори в размер на 4 877,29 лв. Съответно, след извършената корекция, установените с РА за 2019 г. задължения за корпоративен данък от 8 050,18 лв. са определени в размер на 7 562,45 лв., ведно със съответните лихви в размер на 1268,91 лева.

В хода на съдебното производство е назначена съдебно счетоводна експертиза /ССчЕ/, заключението, по която съдът приема за необосновано и немотивирано.

С обжалваното решение административният съд е приел, че РА е издаден от органи, разполагащи с материална компетентност, в установената от закона писмена форма, при липса на съществени процесуалния нарушения. Относно приложението на материалния закон първоинстанционният съд е възприел констатациите на приходните органи. След извършен обстоен анализ на събраните по делото доказателства е направен извод за правилно прилагане на материалния закон относно увеличението на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 78 ЗКПО във връзка с приходите от лихви. По аргумент от § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО и § 1, т. 10 от ДР на ДОПК АССГ излага мотиви за правилното приложение на методите, регламентирани в Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. от страна на експерта, изготвил заключението в хода на развилото се ревизионно производство и обсновава извод, че същото следва да бъде кредитирано като правилно и компетентно изготвено. При установено различие между договорения лихвен процент по процесните договори и установения от вещото лице лихвен процент, съдът приема за обоснован и законосъобразен достигнатия в хода на ревизията извод за наличие на предпоставки за приложението на чл. 16, ал. 2, т. 3 във връзка с чл. 78 ЗКПО. Според АССГ ревизиращите органи са установили с надлежни доказателства, в това число назначената на основание чл. 60 от ДОПК експертиза, размерът на пазарната лихва по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ДОПК, като заключението не е опровергано от ревизираното лице /РЛ/ в хода на съдебното производство.

Твърденията на Торе 55 ЕООД по отношение на отчитането на приходите от лихви съгласно счетоводен стандарт /СС/ - 18 и международен счетоводен стандарт /МСС/ - 18 Приходи са отхвърлени от първостепенния съд като неоснователни. В тази връзка са изложени мотиви, че както СС-18, така и МСС-18 третират лихвата като текущ приход - пропорционално на времевата база, отчитаща ефективния доход от финансовия актив, предоставен на третото лице, поради което за данъчни цели нейното признаване е по общия ред на ЗКПО. В този смисъл съдът приема, че според метода на ефективния лихвен процент първоначално лихвите следва да се отразят в разчетна сметка, а при изтичане на отчетния период - в сметка 721 приходи от лихви , независимо дали са изплатени. Счита, че независимо, че не е настъпил падежът за заплащане на лихвата, заемодателят е длъжен през всеки един отчетен период /във всеки един годишен финансов отчет/ да признава като приход съответната част от лихвата, изчислена на база лихвения процент и времевата база, през която заетите средства са били на разположение на заемателя. Така на практика според състава и двата стандарта налагат на отчитащите се предприятия да спазят принципа на текущо начисляване, като не допускат приходът да се признае накуп в един отчетен период при условие, че икономическите ползи от съответния актив се ползват през два или повече отчетни периода.

За неоснователни са приети и доводите, че в хода на ревизията на Торе 55 ЕООД е следвало да бъдат признати разходи за получени от дружеството парични заеми, който подход е възприет и от вещото лице по назначената ССчЕ. Според съда такива разходи не са декларирани, не са отчетени и не се установява да са извършени. В тази връзка излага мотиви, че в хода на ревизията органите по приходите са извършили регулиране на декларирания счетоводен финансов резултат по реда на чл. 78 ЗКПО, докато експертът по ССчЕ е определил нов размер на приходи и разходи, което е недопустимо при облагане по материалния закон. В тази връзка АССГ приема, че при определяне на корпоративния данък е възможно единствено увеличение и намаление на декларирания счетоводен финансов резултат по реда на ЗКПО и не може да се извършва корекция на вече оповестени финансови отчети, включително и на декларираните общо приходи, общо разходи и счетоводен финансов резултат, които са част от оповестения отчет за приходи и разходи /ОПР/ за 2019 г.

По така изложените съображения, първоинстанционният съд е отхвърлил като неснователна жалбата на Торе 55 ЕООД срещу РА, потвърден и изменен с решението на решаващия орган.

Обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно.

Не е налице соченият в касационната жалба порок - неправилност на съдебното решение поради допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила. При постановяването му съдът е извършил в цялост дължимата проверка за законосъобразност и обоснованост на РА съгласно чл. 160, ал. 2 ДОПК. Установил е релевантните за спора факти, направил е анализ на събраните по делото доказателства, обсъдил е твърденията на жалбоподателя, изложил е съображения защо кредитира заключението по назначената в хода на ревизията експертиза, респ. защо не възприема констатациите на в.л. по ССчЕ и е обосновавал извод за законосъобразност на РА.

Настоящият състав на Върховния административен съд намира за правилен и извода на решаващия съд за материална законосъобразност на РА, потвърден и изменен с решението на директора на дирекция ОДОП гр. София, относно извършеното увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2018 г. и 2019 г. по реда на чл. 78 ЗКПО във връзка с чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО, съответно в размер на 21 003,17 лв. и 80 658,69 лв. / с корекцията с решението на решаващия орган съгласно отчетените от самото РЛ приходи от лихви/, представляващи неотчетени приходи от лихви във връзка със сключени от РЛ договори за заем през 2018 г.

Спорен момент е въпросът за размера на пазарната лихва. Както правилно е приел съдът, съгласно приложимите разпоредби от ЗКПО, Глава четвърта Предотвратяване на отклонение от данъчно облагане , в хипотезите, при които свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчния финансов резултат, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчният финансов резултат се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица.

Съгласно чл. 16, ал. 1 ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Съобразно чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО, за отклонение от данъчно облагане се смята и получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаването на кредити или изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с дейността. Легалната дефиниция за пазарна лихва се съдържа в § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО това е лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица, които не са свързани. Пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката - форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитният риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя или лизингополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата.

Съобразно така посочената нормативна уредба и конкретно установените факти, първостепенният съд е достигнал до обоснования извод, че приходните органи са доказали наличието на твърдяното материалноправно основание за корекция на счетоводния финансов резултат за 2018 г. и 2019 г.

Необосновано касаторът твърди, че неправилно съдът е кредитирал заключението, изготвено в рамките на ревизията. Съгласно заключението е използван методът на сравнимите неконтролирани цени, предвиден в чл. 3, т. 1 и чл. 7 от Наредба Н 9 от 14.08.2006 г., като експертът е изследвал всички количествени и качествени характеристики на процесните договори за заем форма, размер и валута, срок, вид, рискове, като е приел за база за сравнение цената на кредитния ресурс при междубанковите краткосрочни, дългосрочни и безсрочни кредити и кредитите за нов бизнес за нефинансови предприятия, към която е прибавена т.нар. рискова премия. Отчетени са характеристиките на процесните заеми и е направено сравнение с останалите използвани пазарни аналози, като е използван същият период. Даден е среден лихвен процент за всеки месец и среден пазарен годишен размер на пазарните лихви за цялата 2018 г. и 2019 г. по отношение на договори за кредит в евро. Определен е среден лихвен процент в евро в размер на 2,11 % за м. септември 2018 г. и в размер на 2,18 % за м. ноември и м. декември 2018 г. Както основателно сочи и първоинстанционният съд, РЛ не е ангажирало надлежни доказателства, с които да обори констатацията на приходните органи за наличие на отклонение от данъчното облагане по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО. Допълнително следва да се посочи, че така определеният от приходните органи лихвен процент се явява значително по-нисък от уговорения между заемодателя Торе 55 ЕООД и неговите заемополучатели Марион 05 ЕООД и Томар 66 ЕООД годишен лихвен процент /3, 40 % и 3,10 %/, което е по-благоприятно за РЛ.

Неоснователно е и поддържаното в касационната жалба становище, че следва да се кредитира даденото в хода на съдебното производство заключение по ССчЕ, доколкото в същото са отчетени и разходи на дружеството за лихви по получените от него в качеството му на заемател парични средства. Настоящият състав изцяло споделя като правилни изложените от първоинстанционния съд в тази връзка мотиви и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК препраща към тях. Възложената в рамките на съдебното производство експертиза по искане на РЛ е със задачи, които са неотносими към конкретния спор, доколкото на съдебния експерт не е поставен въпрос да посочи каква е пазарната лихва за предоставен заем със същите характеристики към точно определен момент, както и да бъде указано да се използват методите по Наредбата. Както правилно посочва и съдът, доказателства за осъществяването, отчитането и декларирането на разходи за лихви по договори, сключени с Торе 55 ЕООД, в качеството му на заемател, не се ангажират. Следователно, заключението на експерта по ССчЕ не може да бъде ценено, като обосновано съдът не е възприел съдържащите се в него констатации, а е обсъждал единствено дали заключението, дадено в хода на ревизията, отговаря на изискванията по Наредбата и дали определената от експерта пазарна лихва отговоря на условията по § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО.

Кредитирайки като правилно и обосновано заключението на експерта, възложено и прието в хода на ревизията и предвид нормата на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО, правилно съдът е приел за материалнозаконосъобразен РА относно извършената корекция на финансовия счетоводен резултат на дружеството с размера на пазарната лихва по процесните договори за заем, сключени от РЛ като заемодател със Силта 89 ЕООД, Марион 05 ЕООД и Товар 66 ЕООД. Законосъобразно приходните органи са преобразували финансовия резултат за 2018 г. и 2019 г. в посока увеличение по реда на чл. 78 ЗКПО, тъй като безспорно са налице приходи от лихви, които е следвало да бъдат отчетени през съответните ревизирани периоди съгласно изискванията на СС 18 Приходи , но не са отчетени от данъчнозадълженото лице.

Необосновано касаторът поддържа становище, че в разглеждания случай приложение следва да намерят разпоредбите на § 29, § 30, б. б , § 32 и § 33 от МСС -18. Както се сочи и в касационната жалба, в хода на обжалването на РА по административен ред, решаващият орган е съобразил цитираните правила от МСС 18 и е достигнал до обоснования извод за тяхната неприложимост в разглеждания случай, доколкото същите не регламентират отчитането и признаването на приходи от лихви по сключени договори за заем, а се отнасят до признаването на приходи от възнаграждения за права.

По тези съображения, касационната жалба се явява неоснователна и обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК и чл. 8, ал. 1 във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 3 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, в полза на ответната страна по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 439,56 лв., изчислено съобразно материалния интерес по делото / главница 9 662,76 лв. и лихви в размер на 1 887,97 лв./.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение