Решение № 6974 от 18.05.2011 г. на ВАС по адм. д. № 13947/2010 г.

Решение № 6974 от 18.05.2011 г. на ВАС по адм. д. № 13947/2010 г., I о., докладчик председателят Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Подадена е касационна жалба от "Евроком Кабел Мениджмънт България" ЕООД, гр. София, против Решение № 2877 от 02.09.2010 г. на Административен съд - София - град по адм. д. № 1429 за 2009 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт (РА) № 225800132/17.11.2008 г., издаден от Венелин Георгиев Давидов на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. София в частта на задължения за довнасяне в размер общо на 58979.50 лв., вследствие на отказан кредит по доставки, получени от "Артстрой инженеринг" ЕООД за данъчни периоди м. 06, 07, 08, 10 и 11 на 2006 г. и начислени лихви за забава в размер на 18826,69 лв., потвърден с Решение № 96/20.01.2009 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при ЦУ на НАП. В касационната жалба са развити оплаквания за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон и необоснованост- касационни основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК и се иска съдебният акт да бъде отменен, като незаконосъобразен и да се отмени ревизионният акт с потвърждаващото го решение като се присъдят разноските за двете инстанции. Ответникът по касационната жалба - Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при ЦУ на НАП чрез процесуалният си представител оспорва жалбата. Претендира присъждане на разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение. Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховен административен съд, първо "А" отделение като взе предвид допустимостта и основателността на касационната жалба, преценява следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срок и от надлежна страна, разгледана по същество е основателна по следните съображения: Административният съд е отхвърлил жалбата на дружеството срещу посочения ревизионен акт като е приел в подробни мотиви, че не били събрани необходимите доказателства, с които да бъде доказана реалността на доставките на вложените материали по процесните фактури на прекия доставчик. Решението е неправилно, постановено при неправилна обща преценка на събраните административното и в съдебното производство доказателства. Изложените доводи в касационната жалба са основателни. Видно от мотивите на атакувания РА, спорното пред първоинстанционния съд обстоятелство е произходът при прекия доставчик "Артстрой инженеринг" ЕООД на вложените от него материали в изградената кабелна далекосъобщителна мрежа. Фактът, че такава далекосъобщителна мрежа действително е изградена от доставчика не се оспорва в РА, доколкото фактурираният от доставчика труд по изграждане на кабелната мрежа е признат в РА, включително правото на данъчен кредит за него. Не се признава право на данъчен кредит по процесните фактури частично, само за вложените материали и то с аргумента за недоказан техен произход при прекия доставчик. Безспорен по делото е фактът за наличие на реално изградена кабелна мрежа от "Артстрой инженеринг" ЕООД. След като в издадения ревизионен акт липсват мотиви, касаещи реалното изграждане на кабелната мрежа и спор за този факт не се повдига от страните в съдебната фаза, то АССГ в нарушение на диспозитивното начало и правилата за доказателствената тежест е приел това обстоятелство за спорно. Не е възможно по една и съща доставка да се признава положения труд за влагане на материали в кабелна мрежа и да не се признава получаването на същите тези материали. Т. е. абсурдно е да се приема, че има изградена кабелна мрежа, но без използвани и вложени в нея кабели. Условията за възникване право на данъчен кредит следва да са изпълнени по пряката доставка. Липсата на доказателства за извършването на предходните доставки не може да обуслови извод, че не са осъществени преките доставки, доколкото законовите изисквания за признаване право на данъчен кредит касаят конкретната доставка, а не множеството други доставки, извършени преди това. Тук следва да бъдат посочени и разпоредбите на чл. 64, ал. 2 и чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.), според които при плащане на ДДС по ДДС-сметка на доставчика правото на данъчен кредит следва да бъде признато, включително при непредставени от доставчика документи за произхода на стоките (вложените материали). В случая, "Евроком кабел мениджмънт България" ЕООД е заплатило на "Артстрой инженеринг" ЕООД ДДС по процесните фактури по ДДС-сметка, което обстоятелство е установено и от съдебно-счетоводната експертиза, но неправилно не е съобразено от АССГ. Тъй като данъкът е заплатен по ДДС-сметка на "Артстрой инженеринг" ЕООД, непредставянето на документи от доставчика за предходните доставки (произхода на вложените материали) не е основание за непризнаване право на данъчен кредит по процесните фактури. Съдебното решение е в противоречие и с приетите без оспорване по делото доказателства: писмени доказателства (договори, протоколи и актове за приемане на извършени дейности), удостоверяващи възлагането и изпълнението на кабелната далекосъобщителна мрежа в с. Бистрица; съдебно-техническа експертиза, която след оглед на кабелната далекосъобщителна мрежа в с. Бистрица потвърждава действителното й изграждане и вложените за това материали; съдебно-счетоводна експертиза, извършила проверка в счетоводството на "Евроком кабел мениджмънт България" ЕООД и в счетоводството на доставчика "Артстрой инженеринг" ЕООД; РА на прекия доставчик, в които след извършена проверка на доставките те са приети за реални, съответно ДДС за правилно начислен. Всички събрани и приети без оспорване по делото доказателства, преценени по отделно и в тяхната съвкупност, водят до извода за реално получени материали в изградена кабелна мрежа, коректно начислен данък в счетоводството на доставчика и извършване на последващи облагаеми доставки от "Евроком кабел мениджмънт България" ЕООД. Съдебното решение не е съобразило изложеното в официален документ, изходящ от приходната администрация - ПИНП № 2553-06-6741/15.08.2008 г., според който доставчикът "Артстрой инженеринг" ЕООД е издал процесните фактури на "Евроком кабел мениджмънт България" ЕООД и е регистрирано по ЗДДС лице към датата на издаването им. Фактурите са включени в дневниците за продажбите и в справките-декларации за ДДС съответните данъчни периоди. Данъкът е начислен по реда на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.), включително в счетоводството на прекия доставчик като задължение към републиканския бюджет. Налице са писмени доказателства, приети без оспорване по делото: договор от 01.06.2006 г., сключен между "Евроком кабел мениджмънт България" ЕООД, като възложител, и "Артстрой инженеринг" ЕООД, като изпълнител, с предмет изграждане на кабелна далекосъобщителна мрежа за разпространение на телевизионни програми и доставка на кабелен телевизионен сигнал до крайни абонати; анекс от 15.06.2006 г. към договора, с който в предмета на договора се включва и изграждане на LAN мрежа - интернет връзка; приемо-предавателни протоколи към всяка фактура, съставени на основание чл. 3 от договора, констатиращи завършен етап по изграждане на кабелната разпределителна мрежа и съдържащи данни за вложените материали и извършения труд; обяснителна записка на проект "Кабелна разпределителна телевизионна система - кв. Бистрица, гр. София - етап: план за изграждане и развитие, изготвен от "Кабел ТВ Проект" ООД; чертеж - ситуационен план на далекосъобщителната оптична кабелна мрежа на с. Бистрица във фаза идеен проект; снимков материал на изпълнените технически съоръжения и участъци от въздушната кабелна телевизионна и LAN мрежа; банкови извлечения, установяващи извършените по банков път плащания на облагаемата стойност по процесните фактури. Извършеното плащане е доказателство за изпълнени от "Артстрой инженеринг" ЕООД доставки с получател "Евроком кабел мениджмънт България" ЕООД, тъй като то би било лишено от икономическа логика, ако материалите за кабелната мрежа действително не са доставени. Представени са платежни нареждания и справка от електронното банкиране на "Банка ДСК" ЕАД по разплащателна сметка и ДДС-сметка на "Евроком кабел мениджмънт България" ЕООД, отразяващи направените плащания към "Артстрой Инженеринг" ЕООД; партидни листи и парагони от банковите сметки на "Артстрой инженеринг" ЕООД, удостоверяващи получените по банков път плащания по процесните фактури; извлечения от ДДС-сметка на "Артстрой инженеринг" ЕООД, установяващи заплатения ДДС по процесните фактури по ДДС-сметка на доставчика; дневници за продажбите и справки-декларации за ДДС на "Артстрой инженеринг" ЕООД за процесните данъчни периоди, в които са отразени издадените на "Евроком кабел мениджмънт България" ЕООД фактури; счетоводни документи на "Артстрой инженеринг" ЕООД за процесните периоди - хронологии на счетоводни сметки 411 "Клиенти", 703 "Приходи от продажби на услуги" и 4532 "Начислен ДДС по продажбите"; извлечения от главни книги на сметки 411, 703 и 4532, аналитични обороти на сметки 411, 703 и 4532, извлечения от главна книга на сметка 5032 "Банка"; извлечения от главна книга на сметка 5034 "Банка", главна книга на счетоводна сметка 4011 "Доставчици", оборотни ведомости; трудови и граждански договори за наети от "Артстрой инженеринг" ЕООД лица, удостоверения за придобита квалификация на наетите лица, разчетно-платежни ведомости за заплати, придружителни писма и декларации, обр. 1 и 6 на НОИ, удостоверяващи кадровата обезпеченост на прекия доставчик; договор за наем от 02.03.2005 г., сключен между "ЕСМИ" ЕООД, като наемодател, и "Артстрой инженеринг" ЕООД, като наемател, ведно приемо-предавателен протокол към договора, Анекс № 1 от 01.04.2005 г. и Анекс № 2 от 07.12.2005 г. От тях е видно, че доставчикът разполага и с техническа обезпеченост - складово помещение; Представена е обяснителна записка от управителя на "Артстрой инженеринг" ЕООД, съгласно която кабелната далекосъобщителна мрежа е изградена със собствен труд, а вложените в нея материали са закупени от предходния доставчик "Клининг груп" ЕООД по силата на консигнационен договор; фактури от предходния доставчик "Клининг груп" ЕООД - № 519/09.12.2006 г., № 522/13.12.2006 г., № 525/15.12.2006 г. и № 533/21.12.2006 г. с предмет "продажба на кабели по договор от 01.04.2006 г.", ведно със справка за счетоводен запис към тях; Консигнационен договор от 01.04.2006 г., сключен между "Артстрой инженеринг" ЕООД и "Клининг груп" ЕООД за доставка на материали; приемо-предавателен протокол от 01.04.2006 г., видно от който предходният доставчик "Клининг груп" ЕООД е предал предмета на договора на прекия доставчик "Артстрой инженеринг" ЕООД. Съдът не е съобразил консигнационния договор и приемо-предавателния протокол към него, установяващи произхода на кабелите при прекия доставчик. Съдът не е съобразил и фактът, че кабелите са предадени от "Клининг груп" ЕООД на "Артстрой инженеринг" ЕООД на 01.04.2006 г., а са фактурирани едва през м. 12.2006 г. поради естеството на консигнационния договор и уговореното в чл. 2, ал. 3 от същия. Но прекият доставчик е разполагал с необходимите му кабели още към м. 04.2006 г., предоставени му на консигнация. Въпросните кабели не са осчетоводени от доставчика по сметка 302 "Материали" или 304 "Стоки", тъй като през процесните периоди кабелите не са собствени, а в тези счетоводни сметки се завеждат единствено придобити собствени материали и стоки, но не и предоставени на консигнация. Представени са 16 броя протоколи за изтеглени количества материали от склад на "Артстрой инженеринг" ЕООД от дати 27.05.2006 г., 02.06.2006 г., 06.06.2006 г., 15.06.2006 г., 05.07.2006 г., 10.07.2006 г., 15.07.2006 г., 20.07.2006 г., 22.07.2006 г., 01.08.2006 г., 05.08.2006 г., 08.08.2006 г., 18.08.2006 г., 20.10.2006 г., 02.11.2006 г., 10.01.2006 г. Представени са счетоводни документи на "Евроком кабел мениджмънт България" ЕООД, видно от които кабелната мрежа и вложените в нея кабели са заприходени от дружеството като дълготраен материален актив - главна книга на сметка 2071 "Разходи за придобиване на ДА по стопански начин" за 2006 г., аналитична справка на счетоводна сметка 2071 "Разходи за придобиване на Дълготрайни активи" с партида "Артстрой инженеринг" ЕООД, аналитични салда за период 2006 г. на сметка 2044 "Кабели и елементи и на сметка 24144 "Амортизация на кабели и елементи", Амортизационен план, справка за счетоводното отразяване на направените разплащания към "Артстрой инженеринг" ЕООД, оборотни ведомости. Представени са 2 бр. договори за предоставяне на услуги по кабелно - разпределителна мрежа на "Евроком кабел мениджмънт България" ЕООД, видно от които мрежата от абонати на кабелния оператор нараства в следствие на изграждането на новата система; статистическа информация за ръста на системите към м. 07, 08, 09.2006 г., м. 07, 08, 09.2007 г., м. 07, 08, 09.2008 г. Съдебното решение е в противоречие със заключението на съдебно-техническата експертиза, прието без оспорване по делото. След извършен оглед на място в с. Бистрица и проучване на изградената кабелна далекосъобщителна мрежа (CATV и LAN), вещото лице е констатирало, че всички видове материали, посочени в приемо-предавателните протоколи, участват в изградената кабелно-разпределителна мрежа за разпространение на телевизионни програми до крайни абонати в с. Бистрица; всички видове материали и устройства са в съответствие с БДС и са отразени в блоковите схеми на магистралната оптична мрежа; ако видовете материали, вложени от "Артстрой инженеринг" ЕООД не бяха включени в изградената TV и LAN мрежи в с. Бистрица, същата не може да функционира. Вещото лице инж. Дянкова е направило схеми с подробни данни за изградената кабелна мрежа - магистрална кабелна мрежа до с. Бистрица и абонатна кабелна мрежа до крайните абонати в с. Бистрица. На тези схеми са посочени видовете кабели и материали за изграждането им. Освен това, съдебният експерт е изготвил и таблица с данни за видовете използвани материали и техните количества. Изцяло неправилно АССГ не е кредитирал съдебно-техническата експертиза, въпреки приемането й без оспорване по делото. Невярно е становището на съда, че експертизата не била посочила количествата използвани материали, а единствено техните видове. В изготвените от вещото лице Приложение № 4 и № 5 към заключението, материалите за изграждане на кабелната мрежа са посочени както по видове, така и по и количества. Съдебното решение е в противоречие с приетото без оспорване по делото заключение на основната съдебно-счетоводна експертиза, изготвено след посещение в счетоводството на жалбоподателя и на прекия доставчик, видно от което процесните фактури са осчетоводени в счетоводството на "Евроком кабел мениджмънт България" ЕООД по съответните счетоводни сметки и счетоводството на дружеството е водено редовно; "Евроком кабел мениджмънт България" ЕООД е платило на доставчика си задълженията по спорните фактури в пълен размер (с изключение на фактура № 1262/07.11.2006 г.); "Артстрой инженеринг" ЕООД е осчетоводил приходи по процесните фактури, начислил е ДДС и през процесните данъчни периоди се е разчел с бюджета. Не се спори, че прекият доставчик разполага със собствен товарен автомобил за транспортиране на материалите. "Артстрой инженеринг" ЕООД е включил издадените на "Евроком кабел мениджмънт България" ЕООД фактури в отчетните си регистри по ЗДДС и е осчетоводил надлежно приходите от продажбите. По всички спорни данъчни фактури данъкът е начислен като задължение към републикански бюджет; доставчикът се е разчел с републиканския бюджет по справки - декларации за ДДС за съответните данъчни периоди. Съдебното решение е в противоречие с приетото без оспорване по делото заключение на допълнителната съдебно-счетоводна експертиза, изготвено след посещение в счетоводството на жалбоподателя, видно от което "Артстрой инженеринг" ЕООД е осчетоводил процесните 23 бр. фактури в счетоводството си, като е отчел приходи по тях на обща стойност 580000 лв. по кредита на сметка 703 "Приходи от услуги" и е начислил ДДС в общ размер 116000 лв. по кредита на сметка 4532 "Начислен данък за продажби". С общата стойност на фактурите е дебитирана сметка 411 "Клиенти". Начисленият ДДС по процесните фактури е изплатен на доставчика в пълен размер по ДДС-сметка. В РА № 4674/11.02.2008 г., издаден на прекия доставчик "Артстрой инженеринг" ЕООД, за процесните данъчни периоди м. 06, 07, 08, 10 и 11.2006 г. не са извършени корекции на данъчните основи и начисления ДДС по извършените доставки към "Евроком кабел мениджмънт България" ЕООД. През процесния период "Евроком кабел мениджмънт България" ЕООД е извършвало и фактурирало последващи доставки към потребители на телевизионни и интернет услуги в с. Бистрица, включени в изградените и въведени в експлоатация подобекти в същото населено място. В РА № 4674/11.02.2008 г., издаден на "Артстрой инженеринг" ЕООД, който е пряк доставчик, органите по приходите не са извършили корекции на доставките и начисления по тях ДДС от "Артстрой инженеринг" ЕООД към "Евроком кабел мениджмънт България" ЕООД. Т. е. с официален документ е установена реалността на процесните преки доставки. Същевременно, в РА на прекия доставчик по същата стокова верига на "Артстрой инженеринг" ЕООД е отказано правото на данъчен кредит по предходните доставки от "Клининг груп" ЕООД. Следователно, органите по приходите, ревизиращи "Артстрой инженеринг" ЕООД, веднъж вече са отказали право на данъчен кредит по тази стокова верига и отказването му с обжалвания РА е повторно. Двукратното събиране на един и същи данък по една и съща стокова верига е в грубо противоречие със същността на ДДС като косвен, многофазен и некумулативен данък, с Tълк. решение № 5/2004 г., с Европейските Директиви и практиката на Европейските съдилища. Според всички тях, данъкът по цялата стокова верига се дължи само веднъж и не може да бъде събиран многократно от всеки % участник в нея. В същото време, липсата на корекции на начисления данък от прекия доставчик към "Евроком кабел мениджмънт България" ЕООД означава, че с официален документ доставката е призната за реална. Изцяло неправилно в обжалваното решение се твърди, че при издаване на РА на прекия доставчик органите по приходите не са извършвали изследване на реалността на доставките към жалбоподателя. Проверяваните данни и документи за процесните периоди включват и тези, издадени към жалбоподателя. След като в РА на преките доставчици няма констатирани промени относно извършените от тях доставки и декларирания ДДС, то неправилно е същите тези РА да не бъдат ценени заедно с останалите доказателства по делото. С обжалваното Решение Съдът е приел за безспорно установено по делото, че всички видове материали, описани в приемо-предавателните протоколи, участват в изградената кабелно-разпределителна мрежа (TV и LAN) за разпространение на телевизионни програми и интернет до крайни абонати. Като без тези кабели и материали кабелно-разпределителната TV и LAN мрежата не могат да функционират. Съдът правилно е приел в решението си, че са изпълнени предпоставките на чл. 64 от ЗДДС (отм.) за възникване право на данъчен кредит, тъй като получателят на доставките е регистрирано по ЗДДС лице към датата на възникване на данъчните събития, фактурираните доставки са облагаеми, данъкът е начислен по смисъла на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.), получените услуги са използвани за извършване на облагаеми доставки, получателят на доставките притежава редовни данъчни документи, установено е плащане на ДДС по ДДС- сметка на доставчика, доставчикът се е разчел с бюджета, платени са и данъчните основи по фактурите. Въпреки горното и в противоречие с него, АССГ достига до незаконосъобразния и необоснован извод за липса на право на данъчен кредит за част от услугите по изграждане на кабелна мрежа, тъй като доказан бил единствено произхода на вложения труд, но не и този на материалите. Вложеният труд обаче означава, че нещо е действително изградено. А за неговото изграждане са необходими както труд, така и материален ресурс. Няма как да се признае, че е извършен труд за изграждане на кабелна мрежа и същевременно да се твърди, че в така изградената мрежа не са вложени кабели. Решението е постановено в противоречие с факта на плащане на ДДС по ДДС-сметка на доставчика. Не е спорно по делото, че по процесните фактури "Евроком кабел мениджмънт България" ЕООД е платило на своя доставчик начисления ДДС по "ДДС-сметка" на доставчика. Това се установява и от констатациите в РА и от заключението на основната съдебно - счетоводна експертиза. При наличие на плащане по "ДДС сметка" на прекия доставчик, релевантна е само реалността на доставката между прекия доставчик и жалбоподателя и хипотезите на чл. 65, ал. 4 от ЗДДС (отм.). Всички тези доказателства не са оспорени по надлежния ред от представителя на ответника и общо са годни да оформят извод за наличие на доставки на услуга по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. Няма основание да се приеме изводът на първата инстанция, тъй като всички доказателства трябва да бъдат преценявани заедно и след като няма такива, от които да се направи друг извод, то неправилно съдът ги е игнорирал. Тъй като не са допуснати съществени процесуални нарушения, няма пречка да бъде постановено решение по същество и се отмени атакуваният ревизионен акт. С оглед изхода на делото, на касатора се дължат разноски за двете съдебни инстанции в размер на 6085 лв. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховен административен съд, Първо "А" отделение