Решение № 14151 от 19.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8727/2018 г.

Решение № 14151 от 19.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8727/2018 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

С решение № 1231 от 31.05.2018 г., постановено по адм. д. № 287/18 г. Административен съд – гр. П., второ отделение, VІІ - ми състав, е отменил по жалба на "Гив газ"-ООД-гр. С. Загора ревизионен акт № Р-16002417002579-091-001 от 31.10.2017 г. на орган по приходите в ТД на НАП – П., потвърден с решение № 4 от 04.01.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. П., в частта, в която на дружеството са начислени лихви в размер на 3 056, 42 лв. за вменена солидарна отговорност по чл. 177, ал. 6 ЗДДС, като е отхвърлил жалбата в останалата й част. С решението съдът е осъдил "Гив газ" ООД - гр. С. Загора да заплати на Д "ОДОП" - гр. П. сумата 1 289, 07 лв. юрисконсулско възнаграждение по компенсация.

Срещу така постановеното решение в отхвърлителната му част е подадена касационна жалба от "Г. Г."-ООД-гр. С. Загора, ЕИК *********, представлявано от управителя Х. Г., чрез пълномощника му адв. С. К.. В същата се прави оплакване, че в обжалваната отхвърлителна му част първоинстанционното решение е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в тази насока. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Пловдивския административен съд в обжалваната му отхвърлителна част и да реши спора по същество, като уважи жалбата изцяло и отмени оспорения ревизионен акт и в останалата му част. Претендира заплащане на разноски.

Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" -гр. П. взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение.

Срещу така постановеното решение, в отхвърлителната му част, е подадена касационна жалба от Г. А. в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" -гр. П.. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд – гр. П. в отменителната му част е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в тази насока. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Пловдивския административен съд в обжалваната му отменителна част и да реши спора по същество, като отхвърли жалбата изцяло. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение.

Ответното по касационната жалба дружество "Г. Г."-ООД-гр. С. Загора чрез своя процесуален представител взема становище, че подадената касационна жалба е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Претендира заплащане на разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационни жалби са процесуално допустими, а по същество и двете са не основателни.

Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежни страни и са процесуално допустими. Разгледани по същество са както следва: тази на "Г. Г."-ООД е не основателна, а тази на директора на Д"ОДОП"-г. П. е основателна.

С решението си Административен съд – гр. П. е отменил ревизионен акт № Р-16002417002579-091-001 от 31.10.2017 г. на орган по приходите в ТД на НАП – П., потвърден с решение № 4 от 04.01.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. П., в частта, в която на дружеството са начислени лихви в размер на 3 056, 42 лв. за вменена солидарна отговорност по чл. 177, ал. 6 ЗДДС, като е отхвърлил жалбата в частта й против ревизионния акт, с която на дружеството е вменена солидарна отговорност по чл. 177 ЗДДС за сумата 32 134, 80 лв., съставляваща ползвано право на данъчен кредит по 39 бр. фактури, издадени от "Векта"-ООД, дължимия данък по които не е внесен.

Прието е, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при спазване на административно-производствените правила. На стр. 2 и 3 от мотивите първоинстанционният съд е описал много подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията и основанията на органа по приходите за определяне на солидарна отговорност на ревизираното дружество по реда на чл. 177 от ЗДДС. Посочено е, че фактическата обстановка по делото не е спорна между страните, а спорът между тях се свежда до това налице ли са законовите условия на чл. 177 от ЗДДС за ангажиране на отговорността на "Г. Г." - ООД. Административният съд е дал положителен отговор на спорния въпрос. С. дадено тълкуване на разпоредбата на чл. 177 от ЗДДС, решаващият съд е разгледал основанията на органа по приходите за приложение на тази разпоредба за данъчни периоди м. 10/2016 г. – м. 01/2017 г. – не полагане на дължима грижа от страна на задълженото лице в качеството му на "добър търговец" да провери в електронния регистър по чл. 176 в ЗДДС, че доставчикът му "Векта"-ООД не е предоставило дължимото обезпечение в пари, държавни ценни книжа или в безусловна и неотменяема банкова гаранция за срок от една година по отношение на извършваните от него сделки с течни горива. Решаващият съд е посочил и основното възражение на задълженото лице против тези констатации на приходните органи – че последните неправилно са приели, че е налице знание, че дължимият ДДС няма да бъде внесен от доставчика, обосновано единствено с факта, че доставчикът не фигурира в електронния регистър по чл. 176 в ЗДДС като лице, внесло дължимото обезщетение. Първоинстанционният съд е определил направеното възражение като неоснователно и е намерил ревизионният акт в тази му част за законосъобразен. Систематизирани, мотивите му в тази насока се свеждат до следното: 1. На първо място е направено е тълкуване на нормата на чл. 177 ЗДДС, на база на което са извлечени елементите на фактическия състав на отговорността 2. Прието е, че предвид установената фактическа обстановка по делото, по делото е налице първият кумулативен елемент на фактическия състав – наличие на облагаеми доставки, ползването на право на данъчен кредит по тях от задълженото лице, невнасянето на дължимия данък от доставчика. 3. Посочено е, че в ревизионния акт не се съдържат констатации, свързани с нормата на чл. 177, ал. 3, т. 1 и 2 ЗДДС – хипотези, при които законът презумира, че лицето е било длъжно да знае. 4. Като спорен факт по делото съдът е определил обстоятелството дали задълженото лице е знаело, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика и дали това е доказано по ревизиращия орган по реда на чл. 117 – 120 ДОПК. В тази насока съдът е обсъдил възражението на задълженото лице, че от момента на получаването на уведомителното писмо през месец януари от НАП, че доставчикът му не фигурира в регистъра по чл. 176в ЗДДС, то е преустановило контактите си с него, а преди този период не е извършвало проверка в посочения електронен регистър, доколкото е заплащало цялата дължима сума по фактурите за доставяните му горива и последните са постъпвали в търговските му обекти – бензиностанции в гр. Ч. и гр. К.. 5. За да отговори на възражението относно необходимостта от извършване на проверка в електронния регистър по чл. 176 в ЗДДС, административният съд е дал тълкуване на посочената разпоредба, в това число задължените лица, видовете обезпечения, електронния регистър за задължените лица, като част от регистъра по чл. 80 ДОПК, правомощията на приходните органи по приложението на цитираната разпоредба. 6. От тук е изведен извод, че правилно приходните органи са констатирали, че доколкото знанието за определени обстоятелства /дадено обезпечение на задълженията за дължимия ДДС от определена категория доставчици/ е обвързано с вписване на данни в публичен регистър, регламентиран от законови и подзаконови разпоредби, то жалбоподателят е длъжен да прояви грижата на "добър търговец" и да се осведоми за определени обстоятелства, свързани с неговия пряк доставчик. Съдът е акцентирал на обстоятелството, че търговските взаимоотношения между двете дружества са били интензивни през целия ревизиран период, че става въпрос за ритмични доставки в сравнително еднакъв обем, че през този период електронният регистър е бил в действие и при проявена грижа задълженото лице е могло да направи справка за обстоятелства, свързани с доставчика му. Посочено е още, че ревизираното лице също е стопански субект, който се занима с търговия с горива, т. е. той също се явява задължено лице по силата на чл. 176в, ал. 1, т. 1 ЗДДС за даване на дължимо обезпечение и вписване в регистъра, от което е изведен извод, че дружеството е било наясно с регистърното производство и декларирането и вписването на определени обстоятелства в регистъра. 7. На основание гореизложеното е направен краен извод, че в случая са налице предпоставките по чл. 177 ЗДДС за ангажиране на отговорността на жалбоподателя. Посочено е, че солидарната отговорност е ангажирана при установена връзка между невнесен данък за периода, в който е настъпило данъчното събитие, съответно данъкът е станал изискуем, респективно не е внесен от доставчика към датата на издаване на ревизионния акт на получателя, чиято отговорност се търси, като е без значение, дали приходните органи са положили усилия за събиране на данъка от доставчика. Съдът е обосновал изводите си и с тълкуване на закона, дадено в решението на Съда на Европейския съюз по дело № С–384/04 г.

Съдът е определил ревизионния акт за незаконосъобразен единствено в частта му, в която са определени задължения за лихви по отношение на главницата. В тази насока са изложени мотиви, че нормата на чл. 177 ЗДДС не установява солидарна отговорност за акцесорните задължения, свързани с невнесен данък, а само за "дължимия и невнесен данък" на третото лице. Съдът не е възприел тезата на приходните органи за дължимост на лихвите, обоснована с нормата на чл. 16, ал. 3 ДОПК, като е посочил, че в случая чл. 177 ЗДДС се явява специален спрямо чл. 16 ДОПК, а не обратното. Направено е и позоваване на чл. 205 от Директива 2006/112/ЕО за солидарната отговорност на трето лице и че цитираните разпоредби не могат да бъдат тълкувани разширително.

Решението на Административен съд – гр. П. е правилно и законосъобразно в отхвърлителната му част за главницата и неправилно в отменителната му част за лихвите.

По касационната жалба на "Г. Г." - ООД.

Основните оплаквания, развити в касационната жалба са за допуснати нарушение на материалния закон и необоснованост. Основните аргументи на касатора против отхвърлителната част на решението са относно това, че неправилно административният съд приема, че за дружеството е налице знание, че дължимият данък няма да бъде внесен от доставчика, обосновано с обстоятелството, че не е била извършена проверка в електронния регистър по чл. 176в ЗДДС.

По направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното:

По делото поначало няма спор за факти. Установено е, че ревизираното дружество "Г. Г."-ООД за данъчни периоди м. 10/2016 – м. 01/2017 г. е получавало доставки на горива от "Векта"-ООД, упражнило е право на данъчен кредит по тях, както и че доставчикът не е внесъл дължимият ДДС. С. между страните се свежда до това налице са условия по чл. 177 ЗДДС са ангажиране на отговорността на получателя и по-специално, може ли да бъде обоснован извод за знание относно това, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика с обстоятелството, че последният не фигурира в електронния регистър по чл. 176в, ал. 10 ЗДДС и получателят не е проявил дължима грижа да провери това обстоятелство. Дадените положителни отговори на посочените въпроси от страна на първоинстанционния съд се споделят от настоящата съдебна инстанция. Същите са логически обосновани на фактите по делото и при правилно тълкуване на материалния закон.

Съгласно чл. 177, ал. 1 от ЗДДС регистрирано лице, получател по облагаема доставка, отговаря за дължимия и невнесен данък от друго лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Включването на тази разпоредба в глава ХХV от ЗДДС определя отговорността за злоупотреби като средство за предотвратяване на данъчни измами. Съдържанието на тази отговорност е за плащане от регистрираното лице – получател по облагаема доставка за дължимия, но невнесен ДДС, когато е упражнило право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия, но невнесен данък. Принципът, установен с чл. 177, ал. 6 от ЗДДС е, че отговорността се носи от прекия получател по доставката с невнесения данък, но ако той не бъде събран от него, се носи субсидиарна отговорност от всеки следващ получател по реда на доставките. Нормата на ал. 2 от същия чл. 177 определя, че отговорността по ал. 1 се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 – 120 от ДОПК.

В конкретния случай между страните не се спори по отношение на следните обстоятелства: 1. ревизираното лице "Г. Г."-ООД е упражнило право на данъчен кредит общо в размер на 32 134, 80 лв. по 39 бр. фактури, издадени от "Векта"-ООД-гр. П. за данъчен периоди 09/2016 – 01/2017 г.; 2. доставчикът не е внесъл дължимия ДДС по фактурите. 3. с нормата на чл. 176в ЗДДС, в сила от м. 08/2016 г., е въведено задължение за обезпечение на дължимия ДДС при доставки на течни горива, в това число по силата на ал. 10 е създаден електронен публичен регистър, част от регистъра по чл. 80, ал. 1 ДОПК, в който се вписват идентификационни данни за лицата, предоставили обезпечение, размерът на обезпечението и срокът на действие на обезпечението, датата на вписване и датата на заличаване. 4. доставчикът "Векта"-ООД-гр. П. не е изпълнило задължението си по чл. 176 в ЗДДС за даване на дължимо обезпечение и не фигурира в посочени електронен регистър.

Спорът в случая се свежда до това следва ли да се приеме, че при ревизираното дружество е налице знание за невнасяне на дължимия данък по смисъла на чл. 177, ал. 2 ЗДДС и доказано ли е това от приходния орган при условията на чл. 117 – 120 ДОПК. Даденият отговор на спорния въпрос от страна на първоинстанционния съд е правилен и законосъобразен.

От данните по делото е видно, че задълженото лице "Г. Г."-ООД извършва по занятие търговия с течни горива. От това обстоятелство могат да бъдат направени следните два извода: 1. Задълженото лице попада в кръга на задължените лица по чл. 176 в, ал. 1, т. 1 ЗДДС за даване на дължимо обезпечение на дължимия данък, от което следва, че е наясно и с водения публичен електронен регистър по чл. 176 в, ал. 10 ЗДДС. 2. Извършването на подобна дейност предполага, че лицето притежава изискуемите се специфична квалификация и знания, съответно, запознат е с националната материално-правна уредба в областта на търговията с течни горива, което му позволява да полага дължимата съгласно чл. 302 ТЗ дължима грижа на "добър търговец" към делата си. Добросъвестността на търговеца предполага да вземе всички разумни мерки, за да се увери, че сделките му не са част от измама и според обстоятелствата по конкретния случай, да проучи друг свои доставчик – в този смисъл т. 59 и т. 60 от решението от 21.06.2011 г. по съединени дела С 80/11 и С 142/11 на Съда на Европейския съюз. С оглед на събраните по делото доказателства, както приходните органи, така и първоинстанционният съд са направили обоснован извод, че в отношенията си с доставчика "Векта"-ООД задълженото лице не е положило дължимата грижа. Доколкото регистъра на задължените лица по чл. 176в, ал. 10 ЗДДС е публичен, т. е. съдържащите се данни в него са общодостъпни, то въпрос на елементарна проверка е да се установи дали доставчикът на горивата фигурира в него като лице, дало обезпечение, размерът на обезпечението и срокът на действие на същото. Нормално и логично е също да се предположи, че след като доставчикът не фигурира в регистъра, то той не е изпълнил законовото си задължение да осигури обезпечение на дължимия ДДС за извършваните от него доставки и е недобросъвестен, тъй като в случай на невнасяне на дължимия данък от негова страна държавата не може да се удовлетвори от дължимото по закон обезпечение. В тази верига на съждения е логично да се предположи, че в подобна хипотеза може да се стигне и до ангажиране на отговорността по чл. 177 ЗДДС.

В Решението по обединени дела С-354/03, С-355/03 и С-484/03 съдът подчертава, че отчитането на намерението на друг търговец, различен от данъчно задълженото лице, включено в същата верига на доставка или възможен измамен характер на друга сделка от веригата, предходна или следваща, би било в противоречие с целите на общата система на ДДС, но в т. 59 и т. 61 в Решението по обединени дела С-439/04 и С-440/04 се уточнява, че преценката относно това дали данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че със своята покупка е участвало в сделка, свързана с измамно избягване на ДДС, се извършва от националния съдия въз основа на обективни фактори. Съобразно приетото в Решение по дело С-271/06, при зачитане на принципа на пропорционалността, изискването данъчно задълженото лице да предприеме всяка разумна стъпка, която да осигури него самото, че предприетата от него сделка няма да има за последствие участие в отклонение от данъчно облагане не противоречи на Общностното право.

При така очертаните принципни постановки, съотнесени към конкретния спор, правилен е изводът на решаващия съд, че спрямо "Г. Г." ООД са налице всички предпоставки за възникване на солидарна отговорност по чл. 177 ЗДДС.

Като е стигнал до същия краен извод и е отменил РА като незаконосъобразен в частта му по чл. 177 от ЗДДС, Административен съд – гр. П. е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила.

По касационната жалба на Д "ОДОП"-гр. П..

В касационната жалба на директора на Д"ОДОП"-гр. П. против отменителната част от решението на Административен съд – гр. П. се правят оплаквания за неправилност поради допуснато нарушение на материалния закон. Навеждат се доводи, че по силата на чл. 16, ал. 3 ДОПК отговорността на третото лице обхваща и отговорността за лихви върху данъчното задължение и неправилно административният съд е отменил ревизионния акт в тази му част.

Направеното оплакване е основателно.

Г. IV от ДОПК дефинира задължените лица по данъчните закони. Така чл. 14, ал. 3 от същия кодекс определя, че задължени лица са физическите и юридическите лица, които отговарят за задължението на лицата по т. 1 и 2 - са носители на задължението за данъци и задължителни осигурителни вноски или са задължени да удържат и внасят данъци и задължителни осигурителни вноски. Нормата на чл. 16, ал. 3 от ДОПК определя, че отговорността на задълженото лице по чл. 14, т. 3 от ДОПК обхваща данъците и задължителните осигурителни вноски, лихвите и разноските по събирането им. Предвид на това следва да бъде прието, че отговорността по чл. 177 от ЗДДС обхваща и лихвите по забава и стигайки до друг извод, първоинстанционният съд е допуснал нарушение на закон.

В тази му част като неправилно решението на административния съд следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на "Г. Г."-ООД против ревизионен акт Р – 16002417002579 – 091 – 001 от 31.10.2017 г. на орган по приходите в ТД на НАП – П., потвърден с решение № 4 от 04.01.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. П., в частта, в която на дружеството са начислени лихви в размер на 3 056, 42 лв. за вменена солидарна отговорност по чл. 177, ал. 6 ЗДДС, следва да бъде отхвърлена като неоснователна.

Разноски.

При този изход на процеса:

1. Първоинстанционото решение следва да бъде отменено в частта му, в която разноските са присъдени по компенсация, като на жалбоподателя "Г. Г."-ООД са признати разноски по компенсация в размер на 204, 97 лв.

2. Касаторът "Г. Г."-ООД-гр. С. Загора следва да бъде осъден да заплати на Д "ОДОП"-гр. П. разноски по делото за двете инстанции в размер общо на 1 581, 09 лв. От тази сума 391, 79 лв. съставляват разноските за първата инстанция, а останалите 1 189, 30 лв. разноски за настоящата инстанция, определени при условията на чл. 8, ал. 1, т. 4 във вр. с чл. 9, ал. 2 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,