Решение № 7368 от 13.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 11522/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на ЕТ Р. С. Комерс гр.София, подадена чрез процесуален представител адв. Дундов срещу Решение 5982 от 13.10.2023 г., постановено по адм. дело 11484/2021 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт Р-22221018005535-091-001/26.03.2021 г., издаден от М. А. К. - орган, възложил ревизията и В. В. П. - ръководител на ревизията, в потвърдената част с Решение 1460/20.09.2021 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" / ОДОП / София при Централно управление на Националната агенция за приходите /ЦУ на НАП/, с който за данъчни периоди от 01.01.2016 г. до 31.12.2017 г. е установено задължение за годишен и авансов данък по Закона за данъците върху доходите на физическите лица на ЕТ в размер на 65 983.12 лв. и са определени лихви за забава в размер на 25 337, 50 лв. В касационната жалба са развити доводи за необоснованост и неправилност на обжалваното решение като постановено в нарушение на материалния закон и съдопроизводствените правила - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът излага конкретни доводи за неправилност на изводите на съда за увеличение на СФР с неотчетени приходи от продажба на недвижими имоти, с неотчетени приходи от продажба на продукция различни видове грозде, а за 2017 г. и с неотчетени приходи от лихви. Счита, че неправилно съдът се позовал на заключение, изготвено в хода на ревизията за пазарни цени на гроздето и неправилно е кредитирал и заключението, изготвено в хода на ревизията за пазарната цена на недвижимите имоти. По отношение на неотчетените приходи от лихви, твърди, че съдът възприел изцяло тезата на органите по приходите, без да съобрази, че момента, в който възниква данъчното задължение за лихви е момента, в който настъпва падежа на лихвите през 2020г., т.е. след ревизирания период. Претендира се отмяна на съдебния акт и отмяна на издадения РА и присъждане на разноски съобразно представен списък. Касационната жалба се поддържа в съдебно заседание от адв. Сарафова. Ответникът Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София, чрез процесуален представител юрисконсулт Кирова, в съдебно заседание оспорва жалбата и претендира присъждане на сторените по делото разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - осмо отделение, намира касационната жалба за подадена от надлежна страна по смисъла на чл. 210, ал. 1 АПК, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, на основанията посочени в нея, както и след проверка на решението за валидност, допустимост и съответствие с материалния закон, съгласно чл. 218, ал. 2 от АПК, същата е основателна. Предмет на обжалване пред Административен съд София-град /АССГ/ е бил Ревизионен акт Р-22221018005535-091-001/26.03.2021 г., издаден от М. А. К. - орган, възложил ревизията и В. В. П. - ръководител на ревизията, в потвърдената част с Решение 1460/20.09.2021 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" / ОДОП / София при Централно управление на Националната агенция за приходите /ЦУ на НАП/, с който за данъчни периоди от 01.01.2016 г. до 31.12.2017 г. е установено задължение за годишен и авансов данък по Закона за данъците върху доходите на физическите лица на ЕТ в размер на 65 983.12 лв. и са определени лихви за забава в размер на 25 337, 50 лв. В хода на ревизионното производство е установено , че през ревизирания период ЕТ "Р. С. - КОМЕРС" е регистриран селскостопански производител извършва дейност, ориентирана към създаване и отглеждане на нови лозови масиви с качествени винени сортове. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, подробно описани в констативната част на РД. С Протокол 1717370/02.12.2019 г. към ревизионно производство са присъединени доказателства, събрани в хода на ревизия на съпруга на Р. М. С. - М. С. С.. Прието е за установено, че Р. М. С. през ревизираните периоди - 2016 г. и 2017 г. е извършвала продажби на недвижими имоти апартаменти и гаражи, СИО, като доходите са декларирани неправилно като доходи от прехвърляне на права или имущество (прил. 5 ГДД), вместо като доходи от стопанска дейност на ЕТ и доходи от друга стопанска дейност по чл. 29а от ЗДДФЛ. Установено е, че ревизираното лице доброволно е издало фактури, отразило ги е в дневниците за продажби, начислило е ДДС, но не ги е признало за приход от дейността по чл. 26 от ЗДДФЛ в ГДД. С протокол за приемане на резултатите Р-22221018005535-145-001/24.02.2020 е приета експертиза Р-2222518005574-01-002/21.08.2020, възложена в хода на ревизията на М. С. С. за определяне на пазарна цена в диапазон на недвижими имоти към датата на нотариалните сделки. Въз основа на заключението е формиран извод, че ЕТ "Р. С.-КОМЕРС" е извършила сделки по продажба на собствени недвижими имоти на цена, значително отличаваща се от пазарната (надвишаващи 25 %), което от своя страна води до отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. Изключение правят продажбите на гараж 1 и гараж 2 По отношение на извършените продажби на продукция през периода, по-голямото количество от произведената продукция е продадена на дружествата "СИС ИНДУСТРИЙС" ООД и "ВИНИТЕРА КАРНОБАТ" ООД - основни клиенти, за което са издадени съответни продажни фактури за продадено бяло и червено грозде, търговецът е подал декларация за реколтата от грозде в съответствие с чл. 8 на Регламент 436/2009. Единичната цена на кг. на продадените количества е 0, 50 лв. за всеки сорт грозде (мерло, юни блан, сира, каберне совиньон и совиньон блан). С експертиза, възложена в хода на ревизията с акт за възлагане на експертиза (А.) Р-22221018005535-01-001/05.12.2019 г. е определена пазарната цена в диапазона от/до на различните сортове грозде за реколта 2016 г., продадени към м. 09, м. 10 и м. 11.2016 г. и за реколта 2017 г., продадени към м. 09 и м. 10.2017 г. Въз основа на заключението, органите по приходите са установили, че от ЕТ "Р. С.-КОМЕРС" е извършена продажба на грозде собствено произведено (винени сортове) на цена, значително отличаваща се от пазарната (отклонението е с повече от 25%), което води до отклонение от данъчно облагане. Констатирано е, че изключение прави единствено продажбата на сорт "Юни блан", където отклонението от цената е 6%. В хода на ревизията е установено, че през 2016 г. от ЕТ "Р. С. - КОМЕРС" не са отчетени текущо приходи от лихви по предоставения заем на "РЕНТ ЛУКС МОБИЛ" ЕООД. Предоставената сума по договора за заем е в размер на 136 204, 52 лв. при договорената лихва в размер на 6% от заемната сума. Независимо от сключения анекс между дружествата, съгласно който "лихвите следва да бъдат изплатени на заемодателя на части, до края на 2020 г.", ревизиращите органи са приели, че търговецът е следвало да признае като приход към края на отчетния период размера на договорения размер на лихвите, а именно 8172, 27 лв. (6% от 136 204, 52 лв.). В хода на съдебното производство е допусната съдебно-оценителна експертиза. Вещото лице е изчислило средната пазарна стойност на продадените апартаменти, като е приело аналозите от изготвената в хода на ревизията експертиза и е използвало корекционни коефициенти, допълнени с корекционен коефициент от -3% за строителни недостатъци. Вещото лице е посочило, че състоянието на сградата е следвало да се отрази, при определяне размерите на пазарните цени на имотите, като същевременно заявява, че не може категорично да се каже какво е било състоянието на имотите към датите на сделките. Относно определяне на пазарните цени на сортовете грозде вещото лице е посочило, че с цел правилното определяне на пазарната цена в реални пазарни условия, по-голяма точност и обективност, използваните аналози на сделки с грозде през периода е следвало да обхващат и други реално осъществени сделки между несвързани лица. По делото е прието и заключение по допусната съдебно-счетоводна експертиза. С оспореното решение, АССГ е отхвърлил жалбата на ЕТ "Р. С. - КОМЕРС" срещу РА и осъдил търговеца да заплати на НАП разноски по делото. За да постанови този резултат, АССГ приема, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, в писмена форма, при спазване на административно производствените правила. Изводът за материална законосъобразност на РА е обоснован със следното: Съдът е приел за спорен въпроса по отношение на приетото от органите по приходите, че продажбите на недвижими имоти са реализирани на цени, значително по-ниски от пазарните съобразно, определените цени с експертизата, възложена с акт за възлагане на експертиза Р-22222518005574-01-002/21.08.2020 г., която по реда на ДОПК с протокол Р-22221018005535-П.-001/06.10.2020 г. е присъединена към ревизионно производство.За да потвърди РА, в тази му част, съдът е кредитирал с доверие заключението, назначено в хода на ревизията и не е кредитирал заключението по назначената съдебна експертиза. Изложил е аргументи, че при изготвяне на експертизата от ревизионното производство са използвани като аналози данни от имотния регистър на Агенция по вписванията за реални сделки през периода на продажбите, като сравнителните обекти са разположени в сгради ново строителство, като за адаптиране на цените към датата на прехвърлителната сделка е ползвана официална статистика от НСИ - индекс за изменение на пазарните цени на жилища. Приел е, че съдебната експертиза е определила по-ниски пазарни цени само за два от имотите по н. а. 96/2016 г. за стойността на ап. 8 и за имота по н. а. 131/2016 г. , а за останалите имоти са определени по-високи пазарни цени, от което е обоснован извод, че и двете експертизи установяват отклонение от пазарните цени, което обосновава извод че правилно е извършено облагане на неотчетените приходи от продажба на имущество през 2016 г. и 2017 г., като ревизираното лице е следвало да отчете приходи съобразно пазарните цени на активите. Относно увеличението на финансовия резултат за 2016 г. и 2017 г. на основание чл. 78 във вр. с чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, вследствие установени разлики между осчетоводените приходи от продажба на продукция (различни сортове грозде) и установената с експертизата в ревизионното производство пазарна цена на продукцията, съдът приел за безспорно, че ЕТ е регистриран земеделски производител на грозде от собствени масиви в района на гр. Карнобат, което продава на различни винопроизводители. За определяне на действителните пазарни цени на гроздето през ревизираните периоди, в хода на ревизията е назначена оценъчна експертиза, изготвена от лицензиран оценител. Съдът е кредитирал с доверие заключението по назначената в хода на ревизията експертиза за пазарната цена на продаденото грозде през 2016г. и 2017г., като е посочил, че за изготвянето му е използвана публична информация от НСИ за изкупните цени на винените сортове в периода 2016 г. 2017 г., съпоставена с информация от специализирани издания за изкупните цени през зададените периоди, както и лична информация на оценителя за нивата на изкупуване на грозде. Приел е за правилен извода, че фактурираните сделки, описани в таблицата към въпрос 3 от СТЕ, нямат характер на съпоставими неконтролирани сделки, осъществени по съпоставими условия, тъй като по повод процесиите сделки, които са обект на изследване има данни, че въпросните доставки на грозде са финансирани авансово от купувача, като това влияе върху цената на процесните доставки. По изложените съображения съдът е споделил изводите на решаващия орган, че заключението на експертизата, извършена в ревизионното производство е обективно и професионално изготвено и е достигнало до по-точна пазарна стойност. Съдът е споделил извода на органите по приходите, че търговецът е следвало да признае като приход към края на отчетния период размера на договорения размер на лихвите, а именно 8 172, 27 лв. (6 % от 136 204, 52 лв.), поради което законосъобразно е извършено увеличение на счетоводния финансов резултат на ЕТ на основание чл. 78 от ЗКПО със стойността на неотчетените приходи от лихви. На следващо място съдът е изложил мотиви и е счел за законосъобразно извършеното увеличение на финансовия резултат за 2017 г. с РА със стойността на отчетения разход за застраховка на МПС в размер на 380, 45 лв. като разход, несвързан с дейността на ЕТ. Така постановеното решение е неправилно. По отношение на увеличението на финансовия резултат за 2016 г. и 2017 г. на основание чл. 78 във вр. с чл. 16, ал. 1 от ЗКПО с неотчетени приходи от продажба на недвижими имоти и пред настоящият касационен състав се свежда до това дали цената, на която е реализирано гроздето, респективно цената на извършените продажби на недвижими имоти е пазарна. След като органът по приходите гради констатация, че продукцията и имотите са реализирани на цени, които се отклоняват от пазарните, то негова е доказателствената тежест /чл. 170, ал. 1 АПК във вр. с § 2 ДР ДОПК/ да докаже тези констатации с допустими доказателствени средства. Установяването на пазарна цена се извършва по ред, способи и методика, които са нормативно установени. За процесния данъчен период приложими са разпоредбите на § 1, т. 9 от ДР ЗКПО, вр. с § 1, т. 8 и 10 ДР ДОПК. Пазарна цена според легалното определение е сумата, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока между лица, които не са свързани. Посочени са основно пет метода за определяне на пазарните цени, като приложението им е уредено в Наредба Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени /Наредбата/. Изрично в чл. 2 от Наредбата е указано, че същата е приложима и за определяне на пазарни цени по сделки между несвързани лица, в предвидените в закона случаи, какъвто е и този по чл. 16, ал. 1 ЗКПО. От данните по делото е видно, че при определяне на пазарната цена на недвижимите имоти, органът по приходите са се позовали на експертиза Р-2222518005574-01-002/21.08.2020, възложена в хода на ревизията на М. С. С. присъединена към на ревизионното производство. Според същите, при изготвянето им е използван метода на сравнимите неконтролирани цени. Правната регламентация на този метод е развита в разпоредбите на чл. 8 и чл. 18 и сл. от Наредбата. Според чл. 18, ал. 1 от Наредбата, методът на сравнимите неконтролирани цени съпоставя цената за продукти и услуги по контролирана сделка с цената за продукти или услуги по съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия. След извършено тълкуване, настоящата инстанция не споделя извода на първоинстанционният съд, че при изготвянето на експертизата в хода на ревизията са използвани съпоставими неконтролирани сделки. Настоящата инстанция счита, че неправилно е кредитирано заключението за пазарни цени на недвижимите имоти. Видно от заключението на вещото лице присъединено към ревизионното производство е използвана информация от Агенцията по вписванията за сгради ново строителство, като за адаптиране на цените към датата на прехвърлителната сделка е използвана официална статистика на НСИ индекс за изменение на пазарните цени на жилищата. Към експертизата не са приложени аналозите, използвани от вещото лице и не са посочени критериите, по които вещото лице е избрало сделките за сравнение. Съдът не е дал указания да бъдат приложени аналозите използвани в хода на ревизионното производство и не е изяснил в каква степен съвпадат характеристиките на двата типа имоти тези по делото и тези, избрани от вещото лице в хода на ревизията, а също и кое е наложило адаптиране на цените, вместо използване на реални сделки със същите характеристики и то към периода на сключване на контролираната сделка. На спорния по делото въпрос относно пазарната цена на недвижимите имоти не дава отговор и назначената в съдебното производство СТЕ. Заключението от съдебното производство коментира заключението на експертизата от ревизията доколко е коректно и правилно, но не прави сравнение с конкретно посочени реални сделки. По отношение на увеличението на финансовия резултат за 2016 г. и 2017 г. на основание чл. 78 във вр. с чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, вследствие установени разлики между осчетоводените приходи от продажба на продукция (различни сортове грозде) и установената с експертизата в ревизионното производство пазарна цена на продукцията безспорно, вещото лице дало заключение в хода на ревизията за пазарна цена на гроздето е посочило, че е използвало публична информация от НСИ за изкупните цени на винените сортове в периода 2016 г. 2017 г., съпоставена с информация от специализирани издания за изкупните цени през зададените периоди, както и лична информация на оценителя за нивата на изкупуване на грозде. Следователно, при определяне пазарната цена на гроздето, експертизата в хода на ревизията не е използвала данни за изкупни цени на грозде по съпоставима неконтролирана сделка, поради което метода на сравнимите неконтролирани цени не е приложен правилно. В същото време събрана по надлежния ред информация относно изкупните цени на гроздето през процесния период, съставена от винопроизводител, не е използвана и при изготвяне на заключението по назначената съдебно счетоводна експертиза, поради което по делото е останал неизяснен въпросът каква е пазарната цена на продадената продукция грозде. В конкретния случай, съдът неправилно е кредитирал заключение от ревизията, което прилага неправилно метода на сравнимите неконтролирани цени при определяне пазарната цена на гроздето и неправилно е кредитирал необосновано заключение за пазарната цена на недвижимите имоти, не е разпределил доказателствената тежест в процеса и решил релевантните въпроси за пазарната цена на продукцията и недвижимите имоти при неизяснена фактическа обстановка, с което е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила. В частта на извършеното увеличение на финансовия резултат за 2016г. със сумата 8172, 27 лв. на основание чл. 78 ЗКПО със стойността на неотчетените приходи от лихви по предоставен заем от на РЕНТ ЛУКС МОБИЛ ЕООД съдът изцяло е споделил фактическите констатации и правни им изводи на органите по приходите без да даде отговор на релевантния за спора въпрос кога е настъпил падежа на лихвите по сключения договор за заем и кога същите е следвало да се отчетат от заемодателя, с оглед което не е отговорил на основните възражения на жалбоподателя. Решението, в останалата му част по отношение на увеличение на финансовия резултат за 2017 г. със разход за застраховка на автомобил Лада 4X4 в размер на 380, 45 лева е необосновано, съдът изцяло е споделил фактическите констатации и правни изводи на органите по приходите, без да изложи самостоятелни констатации и изводи. Съгласно приложимите правила на чл. 160, ал. 1 от ДОПК и чл. 171, ал. 2 и ал. 4 от АПК, като инстанция по съществото на спора, първоинстанционния съд е длъжен да прояви процесуална активност, като събере всички относими за спора доказателства, да разпредели доказателствената тежест в процеса, да укаже за кои обстоятелства от значение за делото не се сочат доказателства, вкл. и сам да назначи експертиза, ако сметне това за необходимо. Допуснатите нарушения на съдопроизводствените правила при постановяване на обжалваното решение в частта с увеличението на финансовия резултат за 2016 г. и 2017 г. на основание чл. 78 във вр. с чл. 16, ал. 1 от ЗКПО с неотчетени приходи от продажба на недвижими имоти са съществени, тъй като препятстват произнасянето на касационната инстанция по спазването на материалния закон. Налице е касационно основание по чл. 209, т.3 АПК за отмяна на решението. Предвид забраната на чл. 220 АПК за нови фактически установявания в касационното производство и с оглед правото на защита на всяка от страните по делото пред две съдебни инстанции, делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. На страните следва да се дадат указания и възможност да сочат доказателства във връзка със спорния по делото въпрос каква е пазарната стойност на продадените недвижими имоти като се съберат аналозите на сравняваните сделки и се обоснове сходство в характеристиките им, като при нужда да се ползва вещо лице. На основание чл. 221, ал. 2 АПК, решението в обжалваната част следва да бъде отменено и съгласно чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд. По направените искания за присъждане на разноски, следва да се произнесе първоинстанционния съд при новото разглеждане на делото на основание чл. 226, ал. 3 от АПК. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение