Решение № 5683 от 12.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 1139/2021 г.

Решение № 5683 от 12.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 1139/2021 г., VIII о., докладчик съдията Таня Комсалова Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано по е по касационна жалба на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ – гр. София при ЦУ на НАП, против Решение № 7190 от 10.12.2020 г., постановено по адм. дело № 1212/2017 г. по описа на Административен съд – София-град /АССГ/, в частта му, с която е отменен по жалба на "Ратола Инженеринг"ООД, поради изтекла абсолютна погасителна давност Ревизионен акт /РА/ № 2251400115 от 21.08.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден в хода на административното му обжалване с Решение № 2130/2.12.2014 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" – гр. София, в частта му относно вменените на "Ратола Инженеринг" ООД публични задължения за корпоративен данък за довнасяне за 2008 г. в размер на 47 246, 08 лева и лихви за несвоевременното му разчитане с бюджета в размер на 26 778, 08 лева и лихви върху авансови вноски по ЗКПО за 2008 г. в размер общо 6 301, 50 лева, както и в частта за разноските. Излагат се доводи за неправилност на съдебния акт, поради допуснати съществени нарушения на процесуалния закон, довели и до неправилно приложение на материалния закон - отменителни основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора незаконосъобразно съдът е приел изтекла абсолютна погасителна давност по смисъла на чл. 171, ал. 2 от ДОПК касателно процесните задължения /за които от друга страна обосновано е прието, че са законосъобразно установени по основание и размер с РА/, като не е отчел обстоятелството, че задълженията са заплатени, за което представя доказателства, поради което са погасени чрез плащане, като един от способите визирани в чл. 168, т. 1 от ДОПК. Моли да бъде отменено обжалваното решение в посочената му част и отхвърлена жалбата против РА в тази му част, с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касация – "Ратола Инженеринг" ООД, чрез процесуалния си представител оспорва касационната жалба и наведените в нея съображения, като настоява за оставяне в сила на съдебния акт с присъждане на разноски. Прави възражение за прекомерност на претендираното юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустими, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, поради което следва да бъда разгледани по същество. Предмет на производството пред АССГ е била законосъобразността на РА № 2251400115 от 21.08.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден в хода на административното му обжалване с Решение № 2130/2.12.2014 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" – гр. София, в частта му относно вменените на "Ратола Инженеринг" ООД, публични задължения, както следва: 1. За корпоративен данък за довнасяне за 2008 г. в размер на 47 246, 08 лева и лихви за несвоевременното му разчитане с бюджета в размер на 26 778, 08 лева, 2. За лихви върху авансови вноски по ЗКПО за 2008 г. в размер общо 6 301, 50 лева, 3. За корпоративен данък за довнасяне за 2009 г. в размер на 4 740 лева и лихви за несвоевременното му разчитане с бюджета в размер на 2 137, 31 лева и 4. За лихви върху авансови вноски по ЗКПО за 2009 г. в размер на 5 684, 34 лева. С обжалваното решение съдът е отменил РА в частта на допълнително установените задължения на "Ратола Инженеринг" ООД, както следва: 1. За корпоративен данък за довнасяне за 2008 г. в размер на 47 246, 08 лева и лихви за несвоевременното му разчитане с бюджета в размер на 26 778, 08 лева и 2. За лихви върху авансови вноски по ЗКПО за 2008 г. и в размер общо 6 301, 50 лева. В останалата му част, предмет на производството пред него, съдът е потвърдил РА. В тази му част решението не е оспорено, поради което е влязло в сила и не е предмет на касационния контрол. Производството пред АССГ е било повторно след като с Решение № 1360/1.02.2017 г., постановено по адм. дело № 10775/2015 г. по описа на ВАС е било отменено Решение № 4882/9.07.2015 г., постановено по адм. дело № 263/2015 г. по описа на АССГ, в частта му с която е била отхвърлена жалбата на дружеството против същия РА относно вменените задължения по ЗКПО за 2008 г. и 2009 г. /главници и лихви/ и делото е върнато за нова разглеждане от друг състав на съда. При новото разглеждане на делото съставът на АССГ е изпълнил указанията на ВАС, назначил е ССчЕ, събрал е относимите писмени доказателства, описал е подробно установената фактическа обстановка по издаване на оспорения РА, основанията на органите по приходите, поради които приемат, че в случая осчетоводените през 2008 г. разходи по фактурите, издадени от "Бизнес дивелъпмънт консултинг" ООД и "Юнион Техникс" ЕООД в размер общо на 472 460, 80 лева, не следва да бъдат признати за данъчни цели на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, а и на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10 от ЗКПО, в резултат на което са определени спорните задължения за корпоративен данък за довнасяне за 2008 г., ведно с прилежащи лихви за забава, а и за лихви за несвоевременно разчитане с бюджета на дължимите авансови вноски по ЗКПО. Съдът е направил извод, че в случая се касае до документално необосновани разходи по смисъла на чл. 10 от ЗКПО, респ. до разходи в отклонение от данъчно облагане, по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, доколкото от доказателствата по делото е установено, че липсва доставки на услуги, така както същите са обективирани в процесните фактури. Предвид изложеното е споделил тезата на приходната администрация, че тези разходи не следва да бъдат признати за данъчни цели на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, респ. чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, като е отрекъл виждането на оспорващия, че в случая следва да намери приложение правилото и на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО /в приложимата му редакция за 2008 г./, с аргумента, че по делото не е доказано, че приходи в посочения от вещото лице размер са възникнали съгласно изискванията на счетоводното законодателство в предприятието на ревизирания субект, именно при изразходване в процеса на дейността му на реално неполучени стоки и услуги, предмет на доставките по спорните фактури. За да постанови решението, в частта му предмет на касационния контрол, съдът е възприел за основателно възражението за изтекла абсолютна погасителна давност по отношение на задълженията по ЗКПО за 2008 г. – главница и лихви. Решението в оспорената му част е неправилно, предвид представените в настоящото производство доказателства от представителя на касатора, а именно справка за общите задължения на "Ратола Инженеринг" ООД към 11.11.2020 г. и справка за транзакциите от данъчно-осигурителната сметка на дружеството за извършени плащания, които писмени доказателства не са оспорени от ответника по касация /същите са му връчени като приложение към касационната жалба/. Основателно е възражението на касатора, че указания за разпределяне на доказателствената тежест във връзка с установяване фактите по възражението за изтекла погасителна давност не са давани от първоинстанционния съд в разрез с изискванията на чл. 170, ал. 3 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, респ. че в разрез с изискванията на чл. 171, ал. 3 и ал. 4 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК съдът не е указал на ответника /сега касатор/, че по делото липсват доказателства за погасяване на оспорените задължения за 2008 г. преди изтичане на давността по чл. 171, ал. 2 от ДОПК, респ. че не е на лице разсрочване или отсрочване, респ. спиране на производството по искане на длъжника, все обстоятелства релевантни за изтичане срока по чл. 171, ал. 2 от ДОПК /в приложимата му редакция до изм. с ДВ бр. 105/2020 г. в сила от 1.01.2021 г./. Що се касае до възражението, че съдът се е произнесъл по въпроса за давността, без да е налице възражение от страната, то очевидно е неоснователно – такова възражение е правено още в хода на административното обжалване на РА, поддържано и в съдебната фаза на процеса. Макар и същото да е отречено относно изтичане срока по чл. 171, ал. 1 от ДОПК /в този смисъл и задължителните за първата инстанция указания, дадени с Решение № 1360/1.02.2017 г., постановено по адм. дело № 10775/2015 г. по описа на ВАС, които се споделят изцяло и от настоящият състав на ВАС/, то няма процесуални пречки да се разглежда въпросът относно приложението на чл. 171, ал. 2 от ДОПК. Именно във връзка с установяване твърденията на касатора за погасяване на спорните задължения, предмет на касационния контрол, чрез плащането им и то преди изтичане на давността по чл. 171, ал. 2 от ДОПК, са ангажираните към касационната жалба писмени доказателства /неоспорени от "Ратола Инженеринг" ООД/, които следва да бъдат релевирани от касационната инстанция съобразно правилото на чл. 227, ал. 1 от АПК. От същите документи безспорно се установява, че още преди 31.12.2019 г. /а това е датата на която изтича срока по чл. 171, ал. 2 от ДОПК касателно задълженията по ЗКПО за 2008 г., доколкото публичните задължения се погасяват поради изтекла абсолютна давност – 10 годишна, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, независимо от спирането или прекъсването на давността освен в случаите, когато задължението е отсрочено или разсрочено/, както главницата на допълнително установеното задължение за корпоративен данък за довнасяне за 2008 г. така и прилежащите й лихви, а и лихвите върху авансовите вноски за 2008 г., са погасени изцяло чрез плащане. Заплащането на установените задължения е един от способите за погасяване на вземания, визиран конкретно в чл. 168, т. 1 от ДОПК, който изключва погасяването им поради изтекла погасителна давност. По дефиниция давността е определен период от време, в който кредиторът бездейства по повод удовлетворяването на вземането си /а то е ликвидно и изскуемо в случая – виж правилото съответно на чл. 153, ал. 1 от ДОПК, респ. това на чл. 157, ал. 1 от ДОПК/, поради което се явява и санкция по отношение на него. В случая обаче, не може да се говори за "бездействие" на кредитора да удовлетвори притезанието си, доколкото същото е било погасено чрез плащането му от длъжника, което изключва приложението на института на давността. Не до тези изводи е достигнал в оспореното решение първоинстанционният съд, поради което следва да се приемат за основателни възраженията на касатора за неправилно приложение и на материалния закон. Що се касае до спора относно допълнително установеното задължение за корпоративен данък за довнасяне за 2008 г., ведно с прилежащите му лихви за забава, респ. лихвите върху авансовите вноски за 2008 г., касационната инстанция приема изводите за първоинстанционния съд. При новото разглеждане на делото съставът на АССГ правилно и в съответствие с указанията на ВАС е определил спорните моменти по делото – дали процесните фактури, издадени от двамата доставчици "Бизнес дивелъпмънт консултинг" ООД и "Юнион Техникс" ЕООД, имащи за предмет извършването на услуги, свързани с предмета на дейност на ревизираното дружество, действително отразяват реално извършени доставки, респ. дали е на лице основание за приложение правилото на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО /в редакцията в сила до 1.01.2009 г./ Даденият отрицателен отговор на така очертаните спорни моменти от страна на първоинстанционния съд се споделя от настоящата съдебна инстанция при условията на чл. 221, ал. 2 АПК, която намира същия за обоснован на фактите по делото и при правилно приложение на материалния закон. Трайна е практиката на ВАС, че само въз основа на фактури и доказателства за счетоводното им отразяване от получателя не може да се обоснове извод за реалност на доставките, за целите на облагането с косвени и преки данъци. Фактурата е първичен счетоводен документ и като такъв е носител на информация за регистрирана стопанска операция, като няма обвързваща доказателствена сила за съда. Осчетоводяването на фактурите при получателя само по себе си не доказва реалното получаване на стоката или извършването на услугата, защото представлява удостоверяване на това получаване от самото лице, което черпи благоприятни правни последици от осъществяването на твърдяния факт. За целите на данъчното облагане е от значение има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция, а с тази доказателствена тежест "Ратола Инженеринг" ООД не се е справило. Или изводите на ревизиращите органи и съда, че по фактурите, издадени от "Бизнес дивелъпмънт консултинг" ООД и "Юнион Техникс" ЕООД на ревизираното дружество, са отчетени разходи, които не са документално обосновани чрез първичен счетоводен документ, отразяващ и вярно стопанската операция, респ. че са на лице осчетоводени разходи по смисъла и на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО – в отклонение от данъчно облагане, са останали неопровергани в хода на съдебното производство. Липсата на реални стопански операции по фактурите, издадени от посочените доставчици, правилно е квалифицирана от приходните органи и съда като основание по чл. 10, ал. 1, вр. чл. 26, т. 2 ЗКПО, но и като отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, даващи основание за коригиране на финансовия резултат. Следва да се посочи, че на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО отклонение от данъчно облагане е налице, когато е начислено възнаграждение за услуги без те да са реално осъществени. След като данните по делото сочат на отчетени разходи, които не са направени, и преобразуването на ФР е сторено и на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, то законосъобразно първоинстанционният съд е отказал да приложи разпоредбата на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО в действащата за 2008 г. редакция. След като не е установено действителното осъществяване на услугите от посочените двама доставчици, то обективно невъзможно е получателят да е вложил същите в следващи облагаеми доставки и да е реализирал последващи съпоставими приходи, които да подлежат на регулация по посоченото правило /в този смисъл например Решение № 13421 от 7.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 258/2017 г., I о. /. По изложените по-горе съображения обаче, решението на Административен съд – София-град се явява незаконосъобразно, поради допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон, в оспорената му част, с която е отменен процесния РА, в частта му за корпоративен данък за довнасяне за 2008 г. в размер на 47 246, 08 лева и лихви за несвоевременното му разчитане с бюджета в размер на 26 778, 08 лева и лихви върху авансови вноски по ЗКПО за 2008 г. в размер общо 6 301, 50 лева. В тези му части решението следва да се отмени и вместо него да се постанови ново решение по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата против РА в посочените му части. По въпроса за разноските. Предвид изхода на правния спор незаконосъобразно се явява и Решението на АССГ в частта му относно присъдените в полза на "Ратола Инженеринг" ООД разноски, поради което и следва да бъде отменено. На основание чл. 161, ал. 1, изр. последно от ДОПК в полза на Националната агенция за приходите /виж § 1, т. 6 от ДР на АПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/ се следва присъждане на сторените разноски, под формата на заплатена ДТ за касационния контрол /642, 61 лева/, а и на дължимото юрисконсултско възнаграждение за всяка една съдебна инстанция, съобразно материалния интерес на правния спор /2 939 лева или общо 5 878 лева/. Неоснователни са възраженията на ответника по касация за "прекомерност" на юрисконсултското възнаграждение /такова се присъжда съобразно минимума по чл. 8, ал. 1, т. 4, от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения/, за липсата на приложени списък по чл. 80 от ГПК /това не е основание за неприсъждане на разноски, виж мотивите по т. 8 от Тълкувателно решение № 6 от 6.11.2013 г. на ВКС по тълк. д. № 6/2012 г., ОСГТК/, а що се касае до възражението във връзка с "реалното му заплащане", неоснователността му произтича от Тълкувателно решение № 3 от 13.05.2010 г. на ВАС по т. д. № 5/2009 г. Или "Ратола инженеринг" ООД следва да бъде осъден да заплати на НАП сумата от общо 6 520, 61 лева, разноски за двете съдебни инстанции. Воден от горното, Върховният административен съд, състав на осмо отделение