Решение № 10335 от 12.10.2021 г. на ВАС по адм. д. № 2677/2021 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на Декона ООД Божурище, представлявана от управителя А. Шенков, подадена чрез процесуален представител, против решение 14/07.01.2021г., постановено по адм. дело 818/2020г. на Административен съд София област /АССО/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт Р-22002319005544-091-001/23.03.2020г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта потвърден с решение 944/10.06.2020г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП, и е осъден да заплати на ответника юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 214.60лв.

В касационната жалба се твърди, че решението е необосновано, постановено при неправилно приложение на материалния закон и при допуснати съществени процесуални нарушения, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК.

Твърди се, че издаденият на 09.05.2017г. от ЧСИ Протокол за анулиране на документи за продажба не отговарят на императивните изисквания на чл. 116, ал. 4 и ал. 5 от ЗДДС и по този начин извършената продажба на процесния недвижим имот не е анулирана. Сочи се, че документа за продажба по чл. 83, ал. 1 от ППЗДДС е приравнен на оригинал на фактура и този документ се коригира се издава задължително нов такъв, с чийто оригинал се извършва вписването в дневниците и корекция на първоначалното вписване с обратен знак и този документ следва да се съхранява в счетоводната документация на дружеството. Съставения от ЧСИ Протокол от 09.05.2017г. не е годен да породи последици като анулиране на документа по чл. 83 от ППЗДДС, поради неспазване на нормата на чл. 116 от ЗДДС и от там за дружеството не възниква задължение да извърши корекция на СД за месец 06.2016г

Касаторът оспорва и мотивите на съда относно задължението за начисляване на лихва, тъй като на първо място процесната сума в размер на 16 602.67лв., не представлява изискуем данък т.е. не е публично задължение, а е неправилно внесена в бюджета и на второ място ако се приеме, че се дължи лихва то неправилно е определен началният и момент. Последния следва да е от момента на узнаване за издадения Протокол от ЧСИ т.е. от 17.06.2019г., когато дружеството е получило покана от ТД на НАП София по чл. 103 от ДОПК, а не от 15.07.2016г., както е прието в съдебното решение.

Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и присъждане на направените разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител изразява становище за неоснователност на жалбата.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна против подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима.

Разгледана по същество е основателна.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София - област е бил РА Р-22002319005544-091-001/23.03.2020г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение 944/10.06.2020г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП, в частта в която на Декона ООД е отказано право на приспадане на ДК в размер на 16 602.67лв. за придобит недвижим имот и са начислени лихви за просрочие в размер на 6 217.27лв.

Първонистанционният съд е приел, че оспорването е допустимо, че РА е издаден от компетентни органи при съобразяване разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК, в изискуемата форма след проведено ревизионно производство, в което не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила. Обосновал е извод за материална законосъобразност на същия като е приел, че дружеството е придобило недвижим имот чрез публична продан, като продавача по тази продан е бил дружество дерегистрирано по ЗДДС към датата на възлагане на имота. Посочено е, че ЧСИ е издало документ по чл. 83, ал. 1 от ППЗДДС вр. чл. 131, ал. 1, т. 2 от с.з. по който Декона ООД е упражнила надлежно правото си на ДК за месец 06.2016г. Установено е, че в последствие документа за продажбата е анулиран от ЧСИ с Протокол от 09.05.2017г. , но жалбоподателят не е извършил корекция на приспаднатия данъчен кредит. Първоинстанционния съд е приел, че жалбоподателят неправомерно е ползвал ДК, тъй като е налице анулиране на продажбата т.е. анулиране на издадения документ по чл. 83, ал. 1 от ППЗДДС. Посочено е, че ЧСИ не е изпълнил стриктно процедурата визирана в нормата на чл. 116, ал. 1 и ал. 4 от ЗДДС, но това е ирелевантно за настоящия спор, тъй като протоколът за анулиране и документите за продажбата са отчетени пред данъчната администрация.

В съдебния акт е прието, че правилно органа е начислил и лихва за забава върху недължимият се ДК, предвид нормата на чл. 175, ал. 1 от ДОПК.

Решение е неправилно.

Правилно е приетото от първоинстанционния съд, че РА е валиден акт, издаден от компетентни органи в писмена форма и със съдържание, съответстващи на изискванията на чл. 120, ал. 1, т. 1 - т. 8 ДОПК, както и, че при издаването му не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, влияещи върху неговата законосъобразност.

Предмет на настоящия съдебен спор е извършената от органите по приходите корекция на данъчен кредит по смисъла на чл. 78 ЗДДС в данъчен период м. 06.2016г. въз основа на издаден от ЧСИ протокол по чл. 116 от ЗДДС към документа по чл. 83, ал. 1 от ППЗДДС, поради което на първо място следва да се посочат относимите към спора правни норми.

По силата на чл. 131 от ЗДДС, в случаите на публична продан по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс или на Гражданския процесуален кодекс или при продажба по реда на Закона за особените залози или на чл. 60 от Закона за кредитните институции и когато собственикът на вещта (длъжникът, залогодателят, съответно собственикът на ипотекирания имот) е регистрирано по този закон лице, публичният изпълнител, съдебният изпълнител или заложният кредитор е длъжен в срок 5 дни от получаване на пълната цена по продажбата: 1. да преведе дължимия данък по продажбата по банкова сметка на териториалната дирекция на Националната агенция за приходите, която се явява компетентна за съдебния изпълнител или заложния кредитор или банкова сметка на съответната териториална дирекция на Националната агенция за приходите, в обхвата на която работи публичният изпълнител; 2. да състави документ за продажбата, определен с правилника за прилагане на закона, в три екземпляра - за публичния изпълнител/съдебния изпълнител/заложния кредитор, за собственика на вещта и за получателя (купувача); 3. да предостави документа по т. 2 на собственика на вещта и на получателя в срок три дни от издаването му; 4. да уведоми компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите, в която собственикът на вещта е регистриран по този закон, за издадения документ по т. 2 по ред, определен с правилника за прилагане на закона. При определяне на данъчната основа чл. 27 не се прилага.

В ал. 2 от с.з. е посочено, че в случаите по ал. 1 се приема, че в продажната цена е включен данъкът, като той заедно с продажната цена се превежда (плаща) от получателя (купувача) на публичния изпълнител/съдебния изпълнител/заложния кредитор. Следва да се има в предвид и, че в случаите по ал. 3 данъчната основа на доставката е цената на вещта, определена по реда на чл. 250, ал. 3 или чл. 254, ал. 9 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, като се смята, че данъкът е включен в цената на вещта. В чл. 131, ал. 5 от ЗДДС е посочено, че при отмяна на публичната продан или продажбата по ал. 1 от компетентния съд преведеният данък по проданта/продажбата се възстановява по ред, определен с правилника за прилагане на закона.

Документирането на доставки на стоки и услуги при публична продан по ДОПК и ГПК, както и при продажба по ЗОС и ЗКИ е уредено в нормата на чл. 83 от ППЗДДС. В ал. 1 е визирано, че в случаите на продажба по чл. 131, ал. 1 от закона публичният изпълнител, съдебният изпълнител или заложният кредитор съставя документ за продажбата, който съдържа най-малко следните реквизити: 1. наименование/име, адрес и идентификационен номер на публичния изпълнител, съдебния изпълнител или заложния кредитор; 2. наименование/име, адрес, идентификационен номер и идентификационен номер по ДДС на собственика на вещта (длъжника, залогодателя, съответно собственика на ипотекираната вещ); 3. наименование/име, адрес, идентификационен номер и идентификационен номер по ДДС (ако има такъв) на получателя (купувача); 4. количество и вид на стоката или вид на услугата; 5. данъчна основа и данък; 6. продажна цена на вещта по чл. 131, ал. 2 от закона; 7. дата на издаване на документа;

1. име, фамилия и подпис на съставителя на документа. В ал. 2 е посочено, че документът по ал. 1 се издава в 3 екземпляра в срок до 5 дни, считано от получаване на пълната цена по продажбата

От своя страна законодателят в чл. 116 от ЗДС е уредил процедурата свързана с коригиране на издадени фактури и известия - поправки и добавки във фактурите и известията към тях не се разрешават. Погрешно съставени или поправени документи се анулират и се издават нови; за погрешно съставени документи се смятат и издадените фактури и известия към тях, в които не е начислен данък, въпреки че е следвало да бъде начислен; за погрешно съставени документи се смятат и издадените фактури и известия към тях, в които е начислен данък, въпреки че не е следвало да бъде начислен; когато погрешно съставени документи или поправени документи са отразени в отчетните регистри на доставчика или получателя, за анулирането се съставя и протокол - за всяка от страните, който съдържа: 1. основанието за анулирането; 2. номера и датата на документа, който се анулира; 3. номера и датата на издадения нов документ; 4. подпис на лицата, съставили протокола за всяка от страните; всички екземпляри на анулираните документи се съхраняват при издателя, а отчитането им от доставчика и получателя се извършва по ред, определен с правилника за прилагане на закона.

Разпоредбата на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС гласи, че данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. А по силата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС не е налице право на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно.

В конкретния случай, както АССО, така и данъчния орган е приел, че дружеството е начислило неправомерно данъка по издадения документ по чл. 83, ал. 1 от ППЗДДС от страна ЧСИ. Тези изводи са неправилни, като не са съобразени с материалноправните норми уреждащи подобен вид отношения.

По делото не се оспорва, че във връзка с извършена публична продан на недвижим имот с Постановление от 28.06.2016г. на ЧСИ, на дружеството-жалбоподател е възложен недвижим имот, с предишен собственик Евро Хаус ЕООД.

ЧСИ е издал документ по реда на чл. 83, ал. 1 от ППЗДДС вр. с чл. 131, ал. 1, т. 2 от ЗДДС и по този документ Декона е упражнил право на данъчен кредит, на основание чл. 71, т. 7 от ЗДДС.

Не се оспорва факта, че ЧСИ е извършил всички действия посочени в нормата на чл. 131, ал. 1, т. 1-4 от ЗДДС. Установява се и, че собственика на имота Евро Хаус ЕООД е бил дерегистриран по ЗДДС към датата на провеждане на публичната продан, предвид и на което не се е следвало прилагането на чл. 131 от ЗДДС. ЧСИ без да знае за този факт е превел установения за сделката ДДС в размер на 16 602.67лв. по сметка на НАП, като след установяване на действителното положение от страна на ЧСИ е издаден протокол за анулиране на издадените до момента документи за продажба документ за продажба, на основание чл. 83, ал. 1 от ППЗДДС и Уведомление за извършена продажба по чл. 131 от ЗДДС. Нов документ по ЗДДС не е бил издаден, поради необлагаемия характер на доставката.

Както АССО, така и приходният орган са приели, че съставеният протокол за анулиране, макар и да не отговаря на изискванията на чл. 116, ал. 1, изр. второ и на ал. 4, т. 4 от ЗДДС, това не влече след себе си незаконосъобразност на издадения протокол и чрез последния се коригират задълженията спрямо фиска и начисления по документа по чл. 83, ал. 1 от ППЗДДС данък е неправомерен.

Изводите са неправилни.

В константната си практика ВАС приема, че данъка е начислен неправомерно ако не отговаря на законовите условия за това т.е. ако е начислен неправилно. В конкретния случай АССО е приел, че данъка е начислен неправомерно тъй като е налице издаден документ Протокол за анулиране, с който е коригиран документа по чл. 83, ал. 1 от ППЗДДС и е следвало дружеството да извърши корекция на приспаднатия данък. Както първоинстанционния съд правилно е посочил реда за коригиране визиран в чл. 116 от ЗДДС не е спазен коректно. Законодателят изрично изисква не само, при установяване, че е налице грешно съставен документ, да се анулира този документ, но и да се издаде нов. В чл. 116, ал. 4 от ЗДДС е поставено и още едно условие - когато погрешно съставени документи или поправени документи са отразени в отчетните регистри на доставчика или получателя, за анулирането се съставя и протокол - за всяка от страните, със съдържание изчерпателно посочено в нормата. В конкретния случай ЧСИ е извършило само едно от действията посочени в чл. 116, ал. 1 и ал. 4 от ЗДДС, а именно само е анулирало документа за продажба, но не е издало нов такъв. Разпоредбата на чл. 78, ал. 2 от ЗДДС задължава регистрираното лице да коригира размера на ползвания данък при разваляне на доставката, като в ал. 3 е посочено, че корекцията се извършва за данъчен период, през който са възникнали обстоятелствата по ал. 2 с отразяване на новия документ по чл. 116, с който е извършена корекцията, в дневника за покупките в СД за съответния период. В чл. 78, ал. 6 от ППЗДДС е посочено, че в случаите на анулиране на документи по чл. 116 от ЗДДС протоколът се съхранява от издателя и от получателя. Така ситуирани от законодателя нормите водят до извод, че за да е налице законово основание за корекция на приспаднат ДК по издадения документ по чл. 83, ал. 1 от ППЗДДС, не само ЧСИ следва да го анулира с издаване на съответния протокол, но и да издаде нов документ в който в цената не следва да е включен ДДС, поради факта, че собственика на имота е бил дерегистриран към датата на извършване на публичната продан. Именно този нов документ следва да се предаде на дружеството-жалбоподател за да може то да изпълни законово вмененото му задължение по чл. 78 от ЗДДС респек. чл. 78, ал. 6 от ППЗДДС. Липсата на такъв документ води и до липса на законово основание Декона ООД да извърши корекция на ползвания данъчен кредит, предвид посочените по-горе правни норми имащи отношение към тази процедура. И двата документа, визирани в нормата на чл. 116, ал. 4 от ЗДДС протокола за анулиране на документа за продажба и новия такъв следва да бъдат предоставени на получателя за да има последния законово основание да извърши корекция на ползвания данъчен кредит, като изискванията на ЗДДС и ППЗДДС досежно анулирането на погрешно съставени документи или поправени такива са императивни, като неспазването им води и до липсата на правно основание за прилагане разпоредбите на чл. 78 от ЗДДС респек. на чл. 78, ал. 6 от ППЗДДС.

С оглед правните изводи касаещи главния спор, неоснователно се явява и основанието за начисляване на лихва за забава върху приетия за неправомерно начислен данък по издаден документ по чл. 83, ал. 1 от ППЗДДС.

Предвид горното обжалваното решение е неправилно постановено, поради което следва да бъде отменено, изцяло, вкл. и в частта за разноските и на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови ново решение по съществото на спора, с което ревизионният акт бъде отменен като незаконосъобразен.

С оглед изхода на спора следва да се осъди ответника да заплати на касатора разноски за две съдебни инстанции, които предвид представения по делото списък по чл. 80 от ГПК /л. 22/ и списък пред пъвоинстанционния съд са: 50.00лв. д.т. за обжалване пред АССО, 1 212лв. адвокатско възнаграждение за процесуално представителство пред първоинстанционния съд; 370лв. д.т. за касационно обжалване и 1 212лв. адвокатско възнаграждение пред ВАС.

Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,