Решение № 4045 от 28.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 11297/2017 г.

Решение № 4045 от 28.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 11297/2017 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Бултранс 666" ЕООД, гр. С., чрез процесуален представител, срещу Решение № 4416/03.07.2017 г. на Административен съд - С. град по адм. д. № 12133 по описа за 2015 г., в частта, с която е отхвърлена жалбата му и е изменен Ревизионен акт /РА/ № 2141106960/03.02.12 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП- С., потвърден с Решение № 1558/29.06.12 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че събраните доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки. Намира, че мотивите на съда са взаимнопротиворечиви и не са съобразени със задължителните указания на ВАС, съдържащи се в предходното отменително решение. Сочи, че не е съобразена приложимата практика на СЕС, която изключва възможността нередностите при доставчиците да се противопоставят на получателя. Предвид доводите за действително извършване на спорните доставки аргументира тезата за незаконосъобразно увеличение на финансовите резултати на дружеството по ЗКПО. В тези насоки излага подробни съображения в жалбата, прилага писмени доказателства и претендира отмяна на атакуваното решение и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика" - гр. С., чрез процесуален представител, оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Производството по адм. дело № 12133/2015 г. по описа на Административен съд - С. град е образувано в изпълнение на Решение № 13290/08.12.2015 г. на ВАС, с което делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на съда в посочената му част. Предмет на съдебен контрол е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт / РА/ № 2141106960/03.02.12 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП- С., потвърден с Решение № 1558/29.06.12 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП, в частта относно установените на "Бултранс 666" ЕООД задължения за ДДС в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "ВДФ Билд" ЕООД, "ВХ Комерс" ЕООД, "Ф. И." ЕООД, "Д. Т." ЕООД, "Ф. К." ЕООД, "Кинго" ЕООД и "Евродекс 1" ЕООД, както и относно допълнително начисления ДДС за д. п. м. 12.2008 г. във връзка с доставка от "С. Б. К." ЕООД и допълнително установеният корпоративен данък за 2008 г. и 2009 г. в резултат на увеличение на финансовите резултати на дружеството с непризнатите разходи по спорните доставки. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването в обжалваната пред настоящата инстанция част първоинстанционният съд е съобразил следното от фактическа и правна страна: Предмет на доставките по фактурите, издадени от "ВДФ Билд" ЕООД е "ремонт на МПС". Към фактурите са представени фискални бонове, свидетелства за регистрация на автовози, договор за покупко- продажба на МПС, свидетелство за регистрация на фискално устройство и 2 бр. договори за наем на цех и склад, сключени от доставчик. Съобразявайки посочените доказателства, наред с приложения договор между ревизирания и доставчика от 01.02.2008 г. за извършване на ремонт на автовоз и автомобил, първоинстанционният съд е възприел извода на приходните органи, че "ВДФ Билд" ЕООД няма ресурс да извърши доставките. Посочил е още, че липсват доказателства издателят на фактурите да се занимавал с авторемонтна дейност, както и да е разполагал с вложените при ремонтните услуги автомобилни части. За фактурите, издадени от "Вх ...омерс" ЕООД, с предмет на доставките "ремонтни услуги на МПС" решаващият състав е преценил за относими гореизложените мотиви досежно неустановеността на кадровата и техническа обезпеченост на доставчика. Относно фактурите, издадени от "Ф. И." ЕООД, с предмет на доставките " ремонтни услуги" и резервни части съдът е обсъдил представените договори за наем, сключени от доставчика, броят и длъжностите на назначените при него работници и два приемо- предавателни протокола, като в обобщение е приел, че те не установяват кадровата обезпеченост на "Ф. И." ЕООД да извърши доставките, както и предаването на авточастите от доставчика на получателя. Спрямо фактурите, издадени от "Ф. И." ЕООД, с предмет на доставките - "автовоз" и "ремарке за автовоз" решаващият състав е приел, че законосъобразно ревизиращите са извършили корекция на резултата за д. период м. 12.2009 г. със сумата от 12 633.34 лв. въз основа на редуцираните облагаеми стойности на доставките според посочените в договора между страните продажни цени. За фактурите, издадени от "Д. Т." ЕООД, с предмет на доставките - "тежко гориво", съдът е обсъдил систематизираните от вещото лице по проведената ССчЕ пътни листове и товарителници, договор за продажба на тежко гориво между доставчика и получателя, представената справка за работещите по трудово правоотношение с издателя на фактурите, като в обобщение е счел, че не е установено реалното извършване на обективираните стопански операции. Този извод е мотивиран с липсата на представени стокови разписки, от които да е видно приемане и изписване на стоката и предаването й на получателя. Счел е, че независимо, че основаната дейност на ревизирания е товарен автомобилен транспорт, то предназначеното за отопление тежкото гориво не може да се използва за осъществяването й. Относно фактурите, издадени от "Ф. К." ЕООД, с предмет на доставките - "ремонтни услуги на МПС" решаващият състав е анализирал представените към тях фискални бонове и протоколи за ремонти, като е приел, че те не установяват реалното извършване на доставките поради липсата на доказателства за техническа обезпеченост на доставчика за осъществяването им. Спрямо фактурите, издадени от "Кинго" ЕООД, с предмет на доставките - "дизел", "масло" и "ремонтни дейности" съдът е обсъдил представените фискални бонове, свидетелства за регистрация на фискално устройство, фактура от предходен доставчик, счетоводни регистри, ведомости за заплати, трудови и граждански договори и договор за наем на склад. Съобразил е и писмените обяснения от управителя на дружеството- доставчик и заключението на експерта по ССчЕ, в резултат на което е приел за неустановена кадровата и техническа обезпеченост на "Кинго" ЕООД да осъществи доставките, като и предаването на стоките и услугите от доставчика на получателя. За фактурите, издадени от "Евродекс 1" ЕООД, с предмет на доставките- "антифриз", масло, течност за чистачки и ремонт решаващият състав е приел за неустановена кадровата и техническа обезпеченост на доставчика. По отношение на начисления на основание чл. 26, т. 7 ЗДДС за д. п. м. 12.2008 г. във връзка с бартерна сделка по НА № 67/04.12.2008 г. с предмет замяна на недвижими имоти, сключена със "С. Б. К." ЕООД, съдът е счел, че тълкувателно приложимо е решението на СЕС по дело С- 549/2011 г., съобразно което данъчната основа не следва да се определя по пазарни цени, а по себестойност. Приел е, че същата съответства данъчната оценка на гаражната клетка в размер на 15 247.37 лв, която е релевантната данъчна основа, определяща дължим ДДС в размер на 3046.87 лв. При този извод, той е преизчислил установения с РА ДДС за внасяне за м. 12.2008 г. и е установил като дължима сумата от 6 896.91 лв., ведно със следващите се лихви. Съобразно заключението за нереалност на спорните доставки по фактурите, издадени от "ВДФ Билд" ЕООД, "Ф. И." ЕООД, "ВХ Комерс" ЕООД, "Ф. К." ЕООД, "Кинго" ЕООД и "Евродеск1" ЕООД решаващият състав е приел, че законосъобразно органите по приходите не са признали за данъчни цели разходите за тях, в резултат на което правилно на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО са увеличили финансовите резултати на дружеството за 2008 и 2009 г. и са установили размерите на допълнително дължимия корпоративен данък и лихви за забава. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно. Основателни са доводите на касатора, че първоинстанционният съд е изложил взаимно противоречиви мотиви, като от една страна е приел, че основната дейност на ревизирания е извършването на товарен автомобилен превоз със собствени МПС, заведени като ДМА, която налага извършването на ремонтни дейности, а от друга - че не е установено, че тези услуги са извършени именно от издателите на процесните фактури. Изложените от решаващия състав съображения във връзка с липсата на доказателства за кадровата, ресурсна и техническа обезпеченост на доставчиците не са съобразени с тълкувателно приложимите поради сходство на фактическия състав решения на СЕС по дела С- 324/11 и С - 18/13 г., които подчертават недопустимостта на национална практика, при която нередностите при доставчика са основание за отказ за признаване на претендираното данъчно предимство от получателя. СЕС уточнява, че само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, нито разходите за услугата в счетоводната им документация да са неоправдани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица. Необходимо е още тези обстоятелства да сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. Тези релевантни факти и обстоятелства следва да бъдат проверени от националния съд и за тях е необходимо той да следи служебно, като тълкува вътрешните норми в светлината на текста и в съответствие с целта на Директива 2006/112 за борба с данъчните измами, избягването на данъци и евентуални злоупотреби. " Съобразно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице е обусловено от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една услуга е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. Същите, в преобладаващата си част и в унисон със спецификата на търговската дейност, са частни документи, тъй като за изключително малко факти и обстоятелства, относими към данъчното облагане, могат да бъдат съставени официални документи по чл. 179 от ГПК. Поради това не би могла да се приеме тезата, че доказателствената сила на събраните частни документи следва да се изключи априори, тъй като липсата на обвързваща материална сила не е равнозначна с липсата на каквато и да е доказателствена сила. Този извод следва пряко от нормата на чл. 180 от ГПК, която при преценката на доказателствената сила на частни документи, касаещи правоотношения между търговци, следва да бъде съобразена и с разпоредбите на чл. 301 и чл. 55, ал. 1 от ТЗ. Нормата на чл. 301 от ТЗ намира приложение както при сключването на търговски сделки, така и при потвърждаването на тяхното изпълнение и регламентира правните последици при действия на лице без представителна власт от името на търговец и обвързващото им действие спрямо последния при липса на изрично противопоставяне веднага след узнаването. Нормата на чл. 55, ал. 1 от ТЗ сочи, че редовно водените търговски книги и записванията в тях могат да се приемат като доказателства между търговци за установяване на търговски сделки. В случая, съгласно констатациите на експерта по проведената при първоначалното разглеждане на спора ССчЕ, всички спорни доставки са надлежно осчетоводени от ревизирания, с оглед на което редовните вписвания в търговските му книги е следвало да бъдат обсъдени във връзка с останалите събрани частни свидетелстващи и диспозитивни документи. Именно с оглед разпоредбата на чл. 301 от ТЗ тяхното кредитиране не е обусловено от наличието на данни за лицето, което ги е заверило за вярност, още повече, че част от относимите доказателства са представени от самите доставчици в хода на ревизията. Техните законни представители /с изключение на две от фактурите, издадени от "Кинго" ЕООД/ не само, че не са се противопоставили на изявленията, обективирани в предоставените документи, но и са се позовали на тях. В частност за фактурите, издадени от "ВДФ Билд" ЕООД, от доставчика в хода на ревизионното производство са представени платежни нареждания, относимите счетоводни регистри, инвентарна книга, дневни финансови отчети и сключения договор между страните за извършване на ремонт, договор за наем на складови бази и копия от ведомости за заплати, които като кореспондиращи се по между си е следвало да бъдат съобразени от съда в тяхната съвкупност. Същевременно, достоверността на техните дати се подкрепя от констатираното от експерта по ССчЕ отразяване в СД и ДП на доставчика за съответния период и надлежно счетоводно завеждане по съответните счетоводни сметки. При идентични изявления на доставчика и получателя за извършването и предаването на резултата от спорните услуги на ревизирания, наред с кореспондиращите по между си счетоводни вписвания следва да се приеме, че доставките са действително осъществени. Съобразно приложената към касационната жалба справка от НОИ, към процесните данъчни периоди в дружеството - доставчик по трудово правоотношение са назначени 11 лица, поради което несподелим е доводът на приходните органи за липса на кадрова обезпеченост на издателя на фактурите за извършването на услугите. При липсата на обективни данни, че сделките са белязани с измама и на каквито и да е констатации в тази връзка от приходните органи, необосновано първоинстанционният съд е приел, че правомерно с РА е отказано претендираното от ревизирания данъчно предимство. Същият краен извод следва и за доставките по фактурите, издадени от "ВХ Комерс" ЕООД. Съобразно заключението на експерта по ССчЕ доставчикът е включил фактурите в своите СД и ДП и надлежно е осчетоводил сумите по данъчните им основи по съответните счетоводни сметки. Плащанията по тях са извършени в деня на издаване на фактурите, като за тях са издадени приложените фискални бонове. При кореспондиращи по между си редовни счетоводни вписвания при доставчика и получателя и липсата на обективни данни и твърдения, че сделките са белязани с измама, незаконосъобразно органите по приходите са отказали на получателя по тях претендираното данъчно предимство. Гореизложените мотиви са относими и спрямо доставките по фактурите, издадени от "Ф. И." ЕООД, с предмет - ремонтни услуги, за които в хода на ревизията доставчикът е представил относимите финансови отчети, договори за наем на склад, копие от трудови договори и приемо - предавателни протоколи. Противно на приетото от съда върху тях е положен подпис и печат от името на доставчика и след като той ги е представил и е включил фактурите в СД и ДП, то по аргумент от чл. 301 от ТЗ следва да се приеме, че съдържащите се в документите изявления са направени от посочения търговец. Съгласно приложената към касационната жалба справка от НОИ, социално осигурени при дружеството- доставчик към м. 04.2010 г. са 30 лица, поради което несподелим е изводът, че то не разполага с кадрова обезпеченост за извършването на спорните доставки. При събраните взаимно кореспондиращи доказателства, наред със заключението на вещото лице по ССчЕ, както и липсата на обективни данни, че сделките са белязани с измама, за която ревизираният е знаел или е трябвало да знае, то следва да се приеме, че неправомерно с РА е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит на получателя по тях. Относно фактурите, издадени от "Д. Т." ЕООД, неправилно първоинстанционният съд е приел, че представените от доставчика договор между страните, банкови извлечения за разплащане, фактури за извършен транспорт, пътни листове, оборотна ведомост, инвентарна книга, фактури за предходни доставки, чието количество надвишава продаденото на ревизирания и справка за сключените трудови договори не обуславят с необходимата степен на вероятност извода, че спорните доставки са действително извършени. Основателни са доводите на касатора, че изводът на решаващия състав за общоизвестност на обстоятелството, че тежкото гориво се използва за отопление и неустановеност на влагането му от ревизирания в неговата икономическа дейност, не е съобразен с приложимата към 2009 г. редакция на § 1, т. 7 от ДР на Наредбата за изискванията за качеството на течните горива, реда и начина за техния контрол. Същият дефинира тежкото гориво като течно гориво от нефтен произход. С такъв произходът е и "газьолът", посочен в т. 2, към която препраща определението за " гориво за дизелови двигатели". Поради това необосновано е прието, че стоките не са използвани за целите на извършваните от ревизирания облагаеми доставки и правомерно с РА на получателя по тях е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит при липсата на обективни данни, че сделките са белязани с измама. За фактурите, издадени от "Ф. К." ЕООД, с изключение на фактура № 844/24.03.2009 г. и № 1224/06.10.2009 г., първоинстанционният съд не е съобразил констатациите на вещото лице по ССчЕ въз основа на извършената проверка в счетоводството на доставчика, както и представените доказателства за плащане и протоколи за осъществени ремонтни дейности. Като кореспондиращи по между си, в своята съвкупност събраните доказателства сочат към действително извършване на спорните доставки при липсата на обективни данни, че те са белязани с измама. Относно фактури № 844/24.03.2009 г. и № 1224/06.10.2009 г. вещото лице изрично е посочило, че те не са включени от доставчика в СД и ДП, поради което плащанията по тях не могат да се ценят като индиция за реалност на доставките. При неустановеност на тяхното действително осъществяване органите по приходите правилно са приели, че данъкът по тези две фактури е начислен неправомерно, с оглед на което законосъобразно са отказали признаване на право на приспадане на данъчен кредит по тях. Относно фактурите, издадени от "Кинго" ЕООД, с изключение на фактури № 11876/13.11.2008 г. и № 1882/17.11.2008 г., представените от доставчика в хода на ревизията взаимно кореспондиращи доказателства и писмени обяснения подкрепят документите, събрани от ревизирания. Първоинстанционният съд не е съобразил, че към представените фактури от предходен доставчик са приложени описи за получените стоки, както и изричното заявление от представляващия дружеството доставчик за извършването на спорните ремонтни услуги. Наред с представения договор за наета от него складова база, той е приложил и граждански договори с лица - автомонтьори и автотенекеджии, поради което необосновано е прието, че не е установена кадровата и складова обезпеченост на доставчика за извършването на услугите. Правилно решаващият състав е приел, че за доставките по фактура № 11876/13.11.2008 г. и № 1882/17.11.2008 г. следва да се съобразят изричните обяснения на представляващия дружеството- доставчик, че те не са издадени от него, нито са включени в СД и ДП. Тези релевантни обстоятелства представляват обективни данни, сочещи към недобросъвестност на получателя. Поради това, с РА законосъобразно е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по тези две фактури за д. период м. 11. 2008 г. в размер на 4 916 лв. и са начислени следващите се лихви за забава. Същият краен извод следва и за доставките по фактурите, издадени от "Евродекс 1" ЕООД. При извършената насрещна проверка в хода на ревизията доставчикът не е открит на декларирания адрес, нито е представил относими към доставките доказателства. Несподелима е тезата на касатора, че настоящият състав следва да възприеме изводите за реалност на спорните доставки, съдържащи се в приложеното към касационната жалба постановление за прекратяване на наказателното производство от 12.04.2012 г. на СГП. Доказателствата, въз основа на които той е формиран, не са събрани в хода на съдебното производство, в рамките на които определяща е липсата на каквито и да е съпътстващи доставките по фактурите документи. При неустановеност на реалното извършване на доставките, обосновано първоинстанцинният съд е приел, че с РА законосъобразно е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Евродекс 1" ЕООД. За фактурите, издадени от "Ф. И." ЕООД с предмет доставките - автовоз и ремарке за автовоз, чиято реалност не е спорна, основателно касаторът поддържа, че първоинстанционният съд не е съобразил, че разпоредбата на чл. 53, ал. 2 ППЗДДС не регламентира основание за редуциране на данъчните основи. При представените фактури за предходната доставка, сочещи многократно по - висока цена на придобиване от доставчика на коментираните автовоз и ремарке, необосновано е прието, че заявените пред нотариуса цени са действителните размери на данъчните основи по спорните доставки. Този извод се опровергава и от размера на извършените към доставчика по тези фактури плащания и посочената цена на придобиването им от "Ф. И." ЕООД по сключения с нотариална заверка на подписите на страните договор за покупко- продажба от 23.12.2009 г. Поради това, като е приел, че в частта, с която след редуциране на размера на данъчните основи по тези две фактури, на ревизирания е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит в размер на 12 633.34 лв. за м. 12.2009 г. първоинстанционния съд е постановил неправилно решение, което в тази му част следва да бъде отменено. Несподелима е тезата в касационната жалба за неправилност на обжалваното решение в частта относно допълнително начисления ДДС по бартерната сделка със "С. Б. К.", ЕООД, инкорпорирана в НА № 67/04.12.2008 г. Противно на доводите на касатора, изводите на първоинстанционният съд са съобразени с разясненията на СЕС по дело С- 549/11 г., в резултат на което правилно е приета за релевантна себестойността на прехвърлената от ревизирания гаражна клетка. Предвид извода за реалност на доставките по фактурите, издадени през м. 12.2008 г. от "Ф. К." ЕООД и "ВХ Комерс" ЕООД установеният от първоинстанционния съд резултат за периода следва да бъде намален със сумата от 2 632 лв., в резултат на което дължимият ДДС за внасяне възлиза общо на сумата от 4 264.91 лв. До тези размери първоинстанцинното решение, в частта, с която е изменен РА следва да бъде оставено в сила, като се отмени за разликата над 4 624.91 лв. до 6 896.91 лв. Съобразно изложените мотиви за неустановеност на реалността на доставките по 2 бр. фактури от 2008 г., издадени от " Кинго" ЕООД, с данъчни основи общо в размер на 4 916 лв., законосъобразно с РА разходите по тях не са признати за данъчни цели и с тях на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО е коригиран финансовия резултат на дружеството в посока увеличение, въз основа на което и след приспадане на внесения корпоративен данък, за 2008 г. размерът на допълнително дължимия е 341.60 лв., ведно със следващите се лихви за забава. До този размер първоинстанционното решение е правилно и следва да бъде оставено в сила, като за разликата над него до установената с РА сума следва да бъде отменено. За 2009 г. размерът на документално необоснованите разходи по фактурите, издадени от "Ф. К." ЕООД и " Евродекс" ЕООД, за които не е установено реалното извършване на доставките, възлиза общо на сумата от 28 2878.40 лв. С нея, на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО правилно е увеличен финансовият резултат на дружеството, с оглед на което законосъобразно е определен допълнително дължим корпоративен данък в размер на 2 828.74 лв., ведно със следващите се лихви за забава. До тези размери решението на първоинстанционния съд следва да бъде оставено в сила, като за разликата над тях в частта по ЗКПО следва да бъде отменено. При този изход на спора и направените искания, в полза на всяка от страните следва да се присъдят разноски за двете първоинстанционни производства и производствата пред ВАС, възлизащи за касатора на сумата от общо 3 526.92 лв. В полза на ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение, възлизащо общо на 5 599.68 лв. След насрещна компенсация ревизираното дружество следва да бъде осъдено да заплати на Дирекция "ОДОП"- С. сумата от 2 072.49 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение