Решение № 1734 от 6.02.2012 г. на ВАС по адм. д. № 6198/2011 г.

Решение № 1734 от 6.02.2012 г. на ВАС по адм. д. № 6198/2011 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 209 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Венцислав Василев Савов от гр. Пловдив, срещу решение № 369/10.03.2011 г., постановено по адм. д. № 1074/2010 г., по описа на Административен съд гр. Пловдив (АС), с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт (РА) № 160901364/3.02.2010 г., издаден от Николай Хубенов - старши инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 214/31.03.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, обосноваващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че неправилно съдът е приел, че специалния процесуален ред за установяване на задължението му, не е задължителен за органа по приходите. По същество на спора счита, че неправилно е прието, че е осъществявал независима икономическа дейност и че данъчната основа т. е. реализирания приход, следва да бъде определен на етап на строителството Акт образец 14. Моли да бъде отменено решението и постановено ново, с което се отмени процесния РА. Ответникът по жалбата - Директор Дирекция "ОУИ" - Пловдив при ЦУ на НАП не взема становище по жалба. Представителят на ВАП излага доводи за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за основателна. Производството пред АС е образувано по жалбата на Венцислав Василев, против РА № 160901364/3.02.2010 г., издаден от Николай Хубенов - старши инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 214/31.03.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който на Савов са определени задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 20 707.40 лв. и лихви в размер на 10 618.40 лв. На първо място съдът е приел за неоснователни възраженията на жалбоподателя за незаконосъобразно провеждане на ревизията по общия ред, а не по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. Приел е, че ревизионното производство е проведено в съответствие с предвидените в ДОПК условия и ред, като извършените насрещни проверки и реда за събиране на писмени доказателства не са оспорен от жалбоподателя. По същество, за да постанови обжалваното решение от фактическа страна съдът е приел за установено, че с предварителен договор от 23.11.2003 г. Екатерина Христева Акабалиева и Лидия Иванова Лупова, учредяват право на строеж на Илия Стоянов Динков и Венцислав Василев Савов за четириетажна сграда, като първият жилищен етаж от предвидената за построяване сграда, да се състои от два самостоятелни апартамента, върху които учредителите ще запазят правото на строеж и ще получат собствеността върху тях. С предварителен договор за строителство, учредителите възлагат строителството на сградата на Илия Стоянов Динков и Венцислав Василев Савов, като вместо плащане, възложителите ще отстъпят на строителя, правото на строеж на сградата, без двата апартамента на първия етаж. От своя страна строителят се задължава да построи изцяло за своя сметка и със своя организация, цялата сграда в имота, съгласно одобрен архитектурен проект. С нотариален акт № 40/7.07.2004 г. е учредено правото на строеж срещу задължението за проектиране и строителство. След сключване на договора Илия Стоянов Динков и Венцислав Василев Савов продават правото на строеж върху обособени обекти в сградата, за което са съставени договори и нотариални актове. Изискани са данни от лицата, които са сключили договори за покупките и е установено, че Илия Стоянов Динков и Венцислав Василев Савов са получили конкретизирани в решението на съда суми през 2004 и 2005 г. За установено съдът е приел, че инвестирането, организацията, изпълнението и контрола на строителните работи на обектите в жилищната сграда е извършвано от Илия Стоянов Динков и Венцислав Василев Савов, с цел реализиране на доход и печалба, чрез продажба на обекти от построената сграда, поради което и съгласно чл. 1, ал. 1, т. 14 от Търговския закон е налице дейност по занятие от физическо лице. Доходите от тази дейност са доходи от дейност като едноличен търговец, които подлежат на облагане с данък по силата на чл. 10, т. 2 от ЗОДФЛ (отм.), като облагаемият доход, на основание чл. 21, ал. 1 от същия закон, е следвало да бъде определен по реда на Глава II от ЗКПО (отм.). Тъй като Савов не е водил счетоводство, съгласно Закона за счетоводството, не са представени документи за размера на разходите и приходите, то с оглед установяване на стойностите по пазарни цени на обектите, към момента на съставянето на акта за приемане на конструкцията съобразно етапа на извършеното строителство и завършеност на същите и на себестойността на тези обекти към този момент, съдът е обсъдил извършената в хода на ревизията експертиза, съгласно която са определени пазарните цени и себестойността на сградата към фазата на завършеност на обектите, съответно себестойност - 152 680.00 лв. и пазарна стойност - 327 900.00 лв. Поради липса на документи за направени разходи е определен резултатът от дейността, като разлика между двете стойности, в размер на 175 220.00 лв. и половината от нея - 87 610.00 лв. е определена като данъчна основа и дължим данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. Съдът е обсъдил приетото без оспорване в хода съдебното обжалване заключение на съдебно-техническата експертиза, от което за установено е приел, че при използване метода на сравнимите неконтролируеми цени между независимите търговци, както и сравнителния метод, е определена пазарната цена към която са включени и други допълнителни разходи, като - транспортни разходи и услуги - за наемане на скеле, строителни материали, печалба на фирмата и други. При така установеното от правна страна съдът е приел, че е налице непарична престация, която жалбоподателят е получил срещу отстъпеното право на строеж на четириетажна жилищна сграда. Престацията е непарична, тъй като се изразява в придобиването на описаните в предварителния договор за учредяване право на строеж от 23.11.2003 г. права, а именно: - построяване на жилищната сграда, т. е. в извършването на услуга, представляваща съответните СМР по изграждането на процесните обекти. При определяне на данъчната основа, съдът е приел, че следва да се съобрази разпоредбата на чл. 11, ал. 2 ЗОДФЛ - непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена. В тази насока съдът е кредитирал приетото без оспорване заключение на СТЕ, което е изготвено в два варианта на себестойност на извършеното строителство и на пазарни цени на извършените СМР, а именно към 8.11.2005 г. - датата на издаване на Акт обр. 14 - актът за приемане на конструкцията на сградата, и към 30.06.2009 г. - датата на споразумение, сключено между възложителите на обекта и купувачите на недвижимите имоти в него. От заключението са установява, че към 30.06.2009 г. жилищната сграда все още е в незавършен вид, като се извършват строителни и монтажни работи. Сградата е приета с удостоверение № 36/14.06.2010 г. за въвеждане в експлоатация. Съдът е приел, че следва да бъде възприето заключението на ВЛ във варианта с пазарната цена на извършеното строителство на жилищна сграда към 8.11.2005 г. - в размер на 325 632 лв. (292.38 лв./кв. м); т. е. към момента, когато е съставен Акт обр. 14 за приемане на конструкцията на сградата. С този акт съдът е приел, че строителят предава строежа на инвеститора. Подписването на акта от строителя, строителния надзор и инвеститора според съдът означава, че строежът на обекта е окончателно приключен. Към този момент е било окончателно възможно те да бъдат конкретно определени по вид, количество и съответно остойностени, поради което услугата, която Динков и Савов са се задължили да престират на собствениците - Екатерина Акабалиева, Лидия Лупова и Любомир Лупов срещу учреденото им право на строеж, е завършена към този момент. Решението е неправилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила по делото фактическа обстановка, съдът е достигнал до незаконосъобразни правни изводи. По делото няма спор по фактите. Безспорно установено е, че с НА № 40 от 7.07.2004 г. на нотариус Иво Гонев, Екатерина Христева Акабалиева, Лидия Иванова Лупова и Любомир Николаев Лупов ( учредители-собственици) учредяват в полза на Илия Стоянов Динков и Венцислав Василев Савов (приемател - строител) право на строеж върху УПИ IV -1437 от кв.) по плана на гр. Пловдив, квартал "Македония", целият имот с площ 268 кв. м, находящ се на ул. "Стамат Икономов" № 7, срещу задължението на приемателя - строител да изгради за своя сметка върху гореописания имот масивна жилищна сграда - четириетажна, като предостави на учредителите - собственици в договорен вид обособени обекти в построената сграда - 2 бр. апартаменти на първия етаж от сградата, върху които учредители - собственици си запазват правото на строеж. Сградата се състои от: четири жилищни етажа с шест броя апартаменти, две ателиета, един офис и четири гаража. Към 8.11.2005 г. е изградена на фаза груб строеж съгласно Акт обр. 14 за приемане на конструкцията на сградата. Неоснователен е първия довод в касационната жалба за допуснати съществени нарушения на процесуалните правила при издаване на оспорения пред първоинстанционния съд РА. Съгласно чл. 120, ал. 2 от ДОПК РД се прилага към РА и е неразделна част от него, поради което са неоснователни доводите за липса на мотиви в обжалвания РА. Действително както е посочено в касационната жалба съществува специален процесуален ред, по който органите по приходите са могли да определят данъчната основа, но той не е използван. Именно защото е предоставено в правомощие на органа по приходите извършването на ревизията по особения ред на чл. 122 от ДОПК, то тяхно е задължението при наличие на предпоставките по ал. 1 на посочената разпоредба да започнат производството по този ред. В случая е направена преценка, че са налице необходимите данни за установяването на данъчните задължения съобразно приложимите норми на материалния закон. Както е приел АС, разпоредбата на чл. 122 от ДОПК се прилага, когато в хода на ревизията не може да се установи данъчната основа с наличните доказателства, а чрез прилагане на относимите към съответното лице обстоятелства визирани в чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Неоснователен е доводът за неправилно приетото от съда наличие на чл. 1, ал. 1, т. 14 от Търговския закон, т. е., че е налице дейност по занятие от физическо лице. Несъответства на цитираната разпоредба становището на касатора, че ако е извършвал такава дейност, то тя е в съдружие, както е прието от съда. Няма процесуална пречка дейността да е извършена с друго физическо лице, ако съответства на изискването, че търговец по смисъла на ТЗ е всяко физическо или юридическо лице, което по занятие извършва сделки: покупка, строеж или обзавеждане на недвижими имоти с цел продажба. Както правилно е приел АС общата воля на страните по посочената сделка е била, че стойността на учреденото право на строеж съответства на стойността на извършеното строителство. Строителството, извършвано от касатора и Динков представлява самостоятелна търговска дейност, извършвана от същия по занятие. Следователно неоснователно е твърдението в касационната жалба, че "дейността" като цяло е извършвана само от Илия Стоянов Динков и единствено той може да бъде определен като търговец. Видно от доказателствата по делото Илия Стоянов Динков и Венцислав Василев Савов продават правото на строеж и сключват предварителни договори за строителство на конкретни обекти в сградата, като са получили конкретизирани в решението на АС суми през 2004 и 2005 г. Инвестирането, организацията, изпълнението и контрола на строителните работи на обектите в жилищната сграда е извършвано от Илия Стоянов Динков и Венцислав Василев Савов, с цел реализиране на доход и печалба, чрез продажба на обекти от построената сграда, поради което и съгласно чл. 1, ал. 1, т. 14 от Търговския закон е налице дейност по занятие от физическо лице. Доходите от тази дейност са доходи от дейност като едноличен търговец, които подлежат на облагане, като в тази насока е неоснователен довода, че с договора за съвместна дейност е уговорено, че всички получени средства следва да бъдат използвани за строителство. Основателен е довода, че неправилно от съда и органа по приходите е прието, че дохода от дейността е реализиран през 2005 г., когато е съставен акт образец 14. Както се установява от НА № 40 от 7.07.2004 г., Екатерина Христева Акабалиева, Лидия Иванова Лупова и Любомир Николаев Лупов (учредители - собственици) учредяват в полза на Илия Стоянов Динков и Венцислав Василев Савов (приемател-строител) безвъзмездно и безсрочно право на строеж, срещу задължението на приемателя - строител да проектира цялата сграда и да построи за своя сметка подробно описаните в пункт втори на нот. акт имоти, а именно обособени обекти в построената сграда - 2 бр. апартаменти на първия етаж от сградата, върху които учредители - собственици си запазват правото на строеж. Срокът на строителството е уговорен за срок от 24 месеца. Илия Стоянов Динков и Венцислав Василев Савов започнали строителство на сградата по стопански начин, като за периода от м. 04. 2004 г. до м. 06.2005 г. са сключени предварителни договори между тях и 6 броя физически лица, подробно индивидуализирани в РД за продажба право на строеж и построяване на конкретни обекти в процесната сграда, като крайния срок на договорите е датата на издаване на разрешението за ползване на цялата сграда. В предварителните договори е уговорена твърда цена за построяване на конкретния обект, която се заплаща на вноски. С нотариални актове е продадено правото на строеж по предварителните договори. Подробно в РА и решението на съда са посочени сумите, които са заплатени от купувачите и датите на които са предадени съгласно разписки, които действително са в периода края на 2004 г. и 2005 г. Акт обр. 14 - за приемане на конструкцията на сградата е издаден на 8.11.2005 г. От приложеното по делото споразумение от 30.06.2009 г. се установява, че възложителите на строителството, купувачи на конкретни имоти по предварителни договори и изпълнителите между които касатора се споразумяват, че към 30.06.2009 г. процесната сграда е построена от изпълнителите в подробно изброен вид на всяко помещение и степен на завършеност Акт 14, като в т. 2 от споразумението е уговорено, че считано от 30.06.2009 г. страните прекратяват по взаимно съгласие всички предварителни договори, по изграждане, завършване и приемане на процесната сграда. Страните заявяват и декларират, че нямат и няма да имат претенции по повод предварителните договори, като съгласно т. 3 от споразумението занапред сградата ще бъде завършена до окончателния й вид от възложителите и купувачите. Съдът е обсъдил цитираното споразумение, но е приел, че строителите вкл. касатора са получили суми по предварителните договори предимно през 2005 г. Фактът, че към 30.06.2009 г. сградата все още е в незавършен вид и се извършват строителни и монтажни работи се установява и от заключението на приетата по делото СТЕ. Удостоверение за въвеждане в експлоатация е издадено на 14.06.2010 г. В т. 1 от СС 11 - Договори за строителство, е визиран обхватът на приложението му. Според даденото в т. 2 определение, "договорът за строителство" е договор за създаване (построяване) на актив или съвкупност от активи, които представляват един обект. Посочено е, че договорът на база "твърда цена", е договор за строителство, при който предприемачът (изпълнителят) се съгласява на твърда договорена цена или на твърда единична цена на готовия строителен продукт. В случая предварителните договори за строителство са сключени на база твърда цена, конкретно посочена и уговорена от страните. Съгласно т. 6.2 от СС 11 резултатът от договора за строителство на базата на "твърда цена" може да бъде надеждно определен, ако бъдат изпълнени всички посочени условия: а) приходите по договора могат да бъдат надеждно изчислени; б) има вероятност предприятието да получи икономическите изгоди, свързани с договора; в) разходите по договора и етапът на изпълнението му могат да бъдат надеждно определени към датата на финансовия отчет; г) разходите, отнасящи се към договора, могат да бъдат ясно определени и надеждно изчислени, така че фактическите разходи, направени по договора, да могат да бъдат сравнени с предвидените. В случая при липса на доказателства за сключени предварителни договори с уговорен Дял на завършено строителство - метод за признаване на приходи и разходи чрез отнасянето им към етап на завършване на договора, неправилно съдът е приел, че дохода на касатора е реализиран към момента на издаване на Акт 14. Действително съгласно т. 46, § 1 ДР ЗУТ "груб строеж" е сграда или постройка, на която са изпълнени ограждащите стени и покривът, без или със различна степен на изпълнени довършителни работи. Съгласно Наредба № 3/31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството, с протокол обр. 14 се удостоверява завършеността на носещата конструкция на сградата, която е в състояние да понесе по време на последващото изпълнение на СМР, както и при експлоатацията му всички постоянни, временни и особени натоварвания съгласно проекта и действащата нормативна уредба и се разрешава изпълнението на довършителните работи. Видно обаче от предварителния договор за строителство от 17.12.2003 г., който е неразделна част досежно степента на завършеност на обектите на учредителите на правото на строеж, съгласно точка III от НА № 40/7.07.2004 г. и предварителните договори сключени между касатора и Динков и 6 броя физически лица за продажба право на строеж и построяване на конкретни обекти в процесната сграда, страните са уговорили изграждане на обектите до етап разрешение за ползване. С оглед на изложеното се налага извода, че доколкото е реализиран доход от касатора, който подлежи на облагане, то той следва да бъде определен за 2009 г., съгласно споразумение от 30.06.2009 г., когато страните: строители и купувачи прекратяват по взаимно съгласие всички предварителни договори, по изграждане, завършване и приемане на процесната сграда. Като е приел, че касаторът е реализирал доход през процесната 2005 г., съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени процесния РА. Тъй като финансовата 2009 г. не е включена в ревизирания период, настоящият състав не следва да се произнася в тази насока, включително и досежно начина на определяне на данъчната основа. Разноски не се претендират, поради което съдът не дължи произнасяне. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд - първо отделение,