Решение № 13621 от 13.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 372/2014 г.

Решение № 13621 от 13.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 372/2014 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК), във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Образувано по касационна жалба на "БУЛГАФЛОР" ЕООД, гр. Казанлък, с управител Жан-Реймонд Жорж Вание, чрез процесуалния представител адв. Джурков против Решение № 2415 от 07.11.2013 г. на Пловдивски административен съд по адм. д. № 2245 по описа за 2013 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 241205396/01.04.2013 г., издаден от гл. инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 631/24.06.2013 г. на зам. директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив В ЧАСТТА, с която на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 16697,97 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 4135,45 лв. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в необосновани изводи за нереални доставки по фактурите като първа предпоставка за признаване на претендираното право. Касаторът твърди, че съдът е възприел невярна фактическа обстановка като е игнорирал събраните доказателства, установените чрез тях релевантни факти и обстоятелства. Твърди, че АС е възпроизвел фактическите и правни твърдения в РА без да анализира и да обсъжда всички събрани относими доказателства и установените с тях релевантни факти по предмета на спора. Ответникът по касационната директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД"ОДОП"), оспорва жалбата по съображения в писмена защита. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното. За да отхвърли жалбата на ревизираното лице, първоинстанционният съд, като е обсъдил събраните доказателства, е приел, че от една страна липсват доказателства за материално-техническата и кадрова обезпеченост на доставчика и преходните такива, а от друга - на доказателства за извършен транспорт във връзка с доставките по процесните фактури. Поради това е направил извод, че като са отказали правото на данъчен кредит по процесните фактури, органите по приходите са издали законосъобразен РА. Приел е, че не са представени доказателства за предаване на стоките, чрез посочване на транспортното средство и водача, което от своя страна има за последица и недоказаност в рамките на процеса на факта на прехвърляне на собствеността върху стоките, респективно на наличието на действително осъществени облагаеми доставки. Съдът е приел, че единствено въз основа на съставените приемо-предавателни протоколи, при липсата на доказателства и данни за лицата извършили превоза на същите не може да се направи друг извод. Позовал се е и на наличието на косвени доказателства за липсата на реално извършени доставки - липсата на назначени при доставчика и предходните такива на работници, необходими за извършване на дейността по събиране и съхранение на билките. Съдът не е кредитирал изслушаните по делото свидетелски показания, тъй като свидетелят Мартинов като служител на "БУЛГАФЛОР" ЕООД е заинтересован от изхода на спора, а св. Гайдаров по същество дава общи показания свързани с това, че жалбоподателят е осъществявал дейност по съхранение на билки в нает от него склад - навес. Приел е, че в случая, нито един от двамата свидетели не внася в процеса нови факти, обосноваващи реалността на доставките, а именно - тези свързани с транспорта и предаване на стоките по фактурите. Относно доказателствата за последващи доставки АС е стигнал до извод, че не се установява по безспорен начин, че стоките/билките по процесните фактури са идентични с тези по последващите доставки, наред с това за да възникне правото на данъчен кредит следва не просто да е налице доставка, а тя да е между посочените в данъчния документ страни. Още повече, че в процесния случай от събраните по делото доказателства, включително гласни такива, се установява, че жалбоподателя е производител на билки, тоест тези по извършените от него доставки като доставчик може да са собствено производство, а не закупени от трети лица. Съдът е кредитирал заключението по съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ), като компетентно, безпристрастно и кореспондиращо със събраните по делото доказателства и е намерил, че с него не се доказват нови факти от значение за определяне на публичните задължения на "БУЛГАФЛОР" ЕООД, които да не са били взети предвид от органите по приходите в хода на ревизията. Не е било спорно по делото начисляването на данъка от доставчика и надлежното счетоводно отразяване на фактурите при доставчика и ревизираното лице. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно, поради което следва да бъде оставено в сила. За процесните доставки са представени договор без конкретни количества и цена към който са приложени запитвания и ценови оферти. Предмет на доставките са билки, които представляват родово определени вещи и по аргумент, изведен от разпоредбите на чл. 327, ал. 1 от Търговския закон и чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите, собствеността върху такива вещи се прехвърля с предаването им, тъй като в договора не е предвидено друго. С оглед на събраните доказателства обаче не е доказано предаването на стоката. Правилно от събраните по делото доказателства съдът е приел, че не може да бъде доказано, че стоките са били налични при доставчика "БИЛДИНГ ЕКСПРЕС" ЕООД. Не се установява, че стоките са били заведени в счетоводството на доставчика, както и че с тях е била кредитирана сметка 304 на доставчика или че са отчетени приходи от продажбата им в счетоводството му. Това не е било включено и в предмета на ССЕ, поради което макар и да е кредитирано от АС като компетентно, безпристрастно и кореспондиращо със събраните по делото доказателства, не може да установи наличие на стоките у доставчика, а само начисляването на данъка и надлежното счетоводно отразяване на процесните фактури, което не е било спорно. С оглед факта, че се касае за доставка на общо над 23 тона билки от съществено значение за доказване на реалността на доставката е начинът на транспортирането и съхранението им. Съгласно договореното между страните организацията по транспорта до склада на купувача се осигурява от продавача и е за негова сметка. Представен е договор за заем за послужване на товарен автомобил, по който доставчикът е заемател. Не се установява обаче, че именно с него са транспортирани процесните билки, тъй като не са представени никакви документи, свързани с транспорт или в които да фигурира номер на автомобил или друга информация свързана с транспорта. В представените приемо-предавателни протоколи липсват номера на транспортни средства или друга информация за начина и мястото на приемане и предаване на стоката. Още повече, че доставчикът твърди в обясненията си, че транспортът е осъществяван от неговите доставчици, което се потвърждава и от приложения РА на "БИЛДИНГ ЕКСПРЕС" ЕООД, който е влязъл в сила и с който не е признат данъчния кредит по доставките от сочените като предходни доставчици в настоящия случай "КАСИДА" ЕООД и "БОМАР" ЕООД, поради липса на реални доставки. Тези твърдения обаче са в противоречие със свидетелските показания на свидетелят Мартинов, който работи в "БУЛГАФЛОР" ЕООД и който е приемал билките и твърди, че са били докарани до склада на получателя с транспорт на "БИЛДИНГ ЕКСПРЕС" ЕООД. Липсват обаче всякакви доказателства за транспортирането на стоките. Не са представени пътни листове, товарителници, договор за превоз или фактури за заплащане на транспорт например. Не е ясно кой и как е транспортирал стоките. Не е доказано също откъде и от кого са били натоварени процесните билки, при положение, че нито прекият нито предходните доставчици разполагат с материално-техническа и кадрова обезпеченост. Нито ревизираното лице, нито доставчикът или сочените от него предходни доставчици не са представили позволително за извършване на т. н. странични ползвания - събиране на горски плодове и билки - по чл. 102 от ППЗГ, уведомления по чл. 102а, ал. 2 от ППЗГ за организираните пунктове, както и съпътстващите ги документи, посочени в ал. 3 от същата норма. Не са представени и документи, необходими за изкупуване и съхранение на лечебни растения, уредени в Закона за лечебните растения и наредба № 5 от 19.07.2004 г. за изискванията, на които трябва да отговарят билкозаготвителните пунктове и складовете за билки, на министъра на здравеопазването и на министъра на околната среда и водите. При тези факти липсват каквито и да било доказателства доставчикът да е разполагал с фактурираните стоки и с възможност на натоварването им предвид факта, че се касае за около 12 тона билки. От представените доказателства за последващата реализация на получените стоки, свързани с осъществен ВОД към Франция от страна на "БУЛГАФЛОР" ЕООД, при съпоставка на представените доказателства за ВОД и процесните фактури се установява, че дружеството е изнесло повече по вид и количества билки от тези предмет на процесните фактури. От представените доказателства не може да се направи еднозначен извод, че стоките по процесните фактури са идентични с изнесените. Не се установява, че именно стоките придобити от "БИЛДИНГ ЕКСПРЕС" в последствие са изнесени от "БУЛГАФЛОР" ЕООД, след като очевидно дружеството е разполагало и с други билки. Освен това последващата реализация на стоките може да бъде само косвено доказателство за реалността на процесните доставки. При положение че не е доказано, че прекият доставчик е прехвърлил собствеността върху процесните стоки, наличието на последваща реализация на същите по вид и количества стоки не може да обоснове извод за реалност на процесните доставки, тъй като доставчикът може да ги е получил от другаде или да ги е произвел сам, особено след като в предмета му на дейност влиза отглеждането на такива растения. Наличността на определена стока при ревизирания субект и последваща реализация на същата, не установява, че същата е в резултат на доставка по осчетоводени фактури, които са оспорени като отразяващи нереални доставки. За да са налице всички предпоставки на чл. 68 и 69 ЗДДС за възникването и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит преди всичко, следва да се докаже с безспорни доказателства реалното осъществяване на фактурираните доставки. Характерът и количествата стоки по процесните фактури предполага съответните средства за съхранение и транспортиране, за наличието на каквито документи при доставчика липсват данни. Поради непредоставяне на счетоводна документация, не е била възможна проверка както от страна на ревизиращите органи, така и от вещото лице по допуснатата от съда съдебно-счетоводна експертиза, за редовна счетоводна отчетност, установяваща заприходяване на съответната стока, съхранението, транспортирането и предаването на същата на получателя, както и осчетоводяването на съпътстващи доставките разходи. Неоснователен е доводът на касатора, че в решението си АС не е съобразил практиката на Съда на ЕС в Люксембург, конкретно решението по съединени дела C-80/11 и C-142/11. По общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК в тежест на носителя на правото е да докаже осъществяването на предпоставките за възникването му. В тази връзка не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките и услугите по облагаемата доставка да са реално получени /арг. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/. Това разбиране е съответно и на актуалната практика на СЕС в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11 и решението по дело С-285/11. Законът не свързва задължението за начисляване на ДДС и правото на данъчен кредит единствено с издаването на данъчна фактура, а поставя изискването да е налице реално осъществена облагаема доставка. Легалната дефиниция на понятието данъчен кредит се съдържа в чл. 68, ал. 1 ЗДДС и това е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по ЗДДС за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. В този текст законодателят е предпоставил облагаемата доставка като основно изискване, за да е налице правото на данъчен кредит. Аналогично е законодателното решение при регламентиране на спорното право в нормата на чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. В тази разпоредба се съдържа правото на задълженото лице да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по ЗДДС закон лице, му е доставил или предстои да му достави. Законът на първо място изисква да е осъществена реална доставка на стока и услуга. След като жалбоподателят черпи права от наличието на реална доставка, в негова тежест е да ангажира доказателства, установяващи осъществяването на този положителен факт. В закона няма легално определение на понятието "неправомерно начислен данък" по смисъла на чл. 70, ал. 5, но по аргумент от противното това е всяка една хипотеза, при която начисляването на данъка е станало в нарушение на императивни законови разпоредби. Доколкото наличието на реална доставка на услуга по смисъла на чл. 8 и стока по смисъла на чл. 6 ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит, то начисляването на данък при липса на реална доставка на стока или услуга е "неправомерно" по смисъла на чл. 70, ал. 5 от закона и е основание за непризнаване правото на данъчен кредит. Независимо от изхода на спора, в полза на ответника в касационното производство не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като такова е присъдено съгласно чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК Предвид на изложеното и на основание и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение