Решение № 13361 от 28.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 7579/2020 г.

Решение № 13361 от 28.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 7579/2020 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 2703 от 01.06.2020 г., постановено по адм. д. № 3766/2019 г. Административен съд- С. - град, трето отделение, 51-ви състав, е отменил ревизионен акт № Р – 22221418001659 – 091 – 001/01.11.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП – гр. С., потвърден с решение № 145/24.01.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП"-гр. С., с който на "Абевил" ЕООД е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 47 619, 28 лв. и са определени лихви в размер на 484, 02 лв. С решението съдът е осъдил НАП – Дирекция "ОДОП" – С. да заплати на жалбоподателя разноски по делото в размер на 2 523 лв. Срещу постановеното решение е подадена касационна жалба от Н. К., в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика "-гр. С. чрез процесуалния му представител юрк. С. С.. В същата се прави оплакване, че решението на първоинстанционния съд е неправилно поради допуснати нарушение на материалния закон и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат съответни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд – С. град и вместо него да постанови друго такава, с което да потвърди оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски, в това число юрисконсулско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответното по касационната жалба дружество "Абевил" ЕООД – гр. С., район "С.", ж. к. "Г. М.", ул. "В." ..№..., ет. партер, офис 1, представлявано от управителя Р. Гроссманн, ЕИК *********, чрез своя процесуален представител юрк. Стоянова взема становище за неоснователност на касационната жалба на директора на Д"ОДОП"-гр. С.. Претендира заплащане на разноски за настоящата инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е основателна и следва да бъде уважена. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е не основателна. С решението си Административен съд- С. - град е отменил ревизионен акт № Р-22221418001659-091-001/01.11.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП – гр. С., потвърден с решение № 145/24.01.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП"-гр. С., с който на "Абевил" ЕООД е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 47 619, 28 лв. и са определени лихви в размер на 484,02 лв. по доставки на "Гатън" ЕООД, "Спиди експерт" ЕООД, "Крос сток" ЕООД, "Сатън груп" ЕООД и "Агарта груп" ЕООД, в резултат на което са определени задължения ДДС за внасяне в размер на 8 033, 11 лв. и лихви за забава. Решаващият съд е описал установената фактическа обстановка по провеждане на ревизията. Възпроизведени са основните констатации на ревизиращите органи относно непризнаване на право на данъчен кредит по отделните доставчици по същество изразяващи се в това, че не са събрани доказателства за наличие на материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките, всеки от тях впоследствие е служебно дерегистриран по ЗДДС и имат публични задължения в особено големи размери. Съдът е възпроизвел много подробно и заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза /стр. 7 от решението/. След това /стр. 8 – 11 от решението/ съдът е пристъпил към изграждане на своите изводи по материалната законосъобразност на оспорения ревизионен акт. Прието е, че актът е издаден от компетентен орган, подписан е с квалифициран електронен подпис, няма допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила, спазено е изискването за форма, като актът съдържа фактически и правни съображения относно установените задължения на ревизираното дружество. Отбелязано е, че основният спорен въпрос между страните се свежда до това налице ли са реални доставки по процесните фактури. Преди да даде отговор на същия за всеки един от доставчиците, първоинстанционният съд е възпроизвел относимите разпоредби относно възникването на правото на данъчен кредит, както и че съгласно правилата за доказване, на задълженото лице тежи да докаже факта на реалното извършване на доставките, доколкото това е благоприятен за него факт, свързан с настъпването на желани правни последици. Отбелязано е още, че всички доставка са свързани с основния предмет на дейност на ревизираното дружество – международен транспорт с товарни автомобили. Мотивите на административния съд по отношение на доставките на "Крос Сток" ЕООД, имащи за предмет доставка на стоки – резервни части и материали, са изложени на стр. 9 от решението, л. 298 от делото. Прието е, че събраните по делото доказателства установяват реалност на доставките от това дружество, както систематизирани аргументите му се изразяват в следното: 1. Посочено е, че след като предмет на доставка са родово определени вещи, то прехвърлянето на собствеността върху същите настъпва с момента на предаването им – по аргумент от чл. 24, ал. 2 ЗЗД. 2. Отбелязано е, че доказателства за това обстоятелство са представени към фактурите – заявки за доставка, приемо-предавателни протоколи, стокови разписки за влагане на частите в товарните автомобили. Като допълнително доказателство е отбелязано и съществуването на договор за поръчка между страните по доставката, като доставките са извършени по реда и начина, по който са договорени. 3. Маркирано е, че въпросните доказателства са представени още в хода на ревизията, не са оспорени от приходната администрация, кореспондират помежду си, поради което няма пречка същите да бъдат ценени от съда. 4. Прието е, че чрез съставените приемо-предавателни протоколи е извършено индивидуализиране на стоките по вид и количество, съответно е прехвърлена собствеността. По отношение на констатацията на приходния орган, че за някои от резервните части във фактурите и другите доказателства липсва конкретизация, като например посочване на каталожен номер, е изложен мотив, че няма нормативно изискване за извършване на такава индивидуализация. 5. По отношение на другата констатация в ревизионния акт – че този доставчик не разполага с обект, от който да извършва търговска дейност, е посочено, че в тази насока са ангажирани доказателства за наемане на склад в район П., а липсата на доказателства за заплащане на наем не е основание да се приеме, че имотът не се ползва от доставчика. 6. На отделен ред са коментирани констатациите относно липсата на персонал на доставчика, съответно за неустановен произход на стоката, като е отбелязано, че съгласно практиката на Съда на Европейския съюз – съединени дела С - 80/11 и С- 142/11 дело С 324/11 това не може да бъде основание да се отрече реалност на доставката. 7. Пак на отделен ред е коментиран факта на липса на плащания по част от фактурите, като е прието, че този факт не може да бъде противопоставян на останалите доказателства. В сходен смисъл са и мотивите на съда по отношение на непризнатото право на данъчен кредит за останалите доставчици. По специално по отношение на фактурите на "Спиди експерт" ЕООД е отбелязано, че между страните съществува подписан договор за техническо обслужване, който не е бланкетен, а съдържа подробни и конкретни уговорки относно отношенията между доставчик и получател, че факта на извършване на ремонта на транспортните средства на жалбоподателя е доказан чрез подписани протоколи, както и е доказано, че доставчикът разполага с персонал, чрез който да извърши услугата. За фактурите на "Сатън груп" ЕООД с предмет ушиване и поправка на брезент е прието, че представените доказателства – договор, заявки и приемо-предавателни протоколи са достатъчни, за да установят реалното извършване на услугите, а декларацията на управителя, че дружеството не е издател на фактурите и не е извършвало дейност се опровергават от представения от самия него писмени доказателства. Съдът е коментирал и констатацията за разминаване между подписа на управителя, както е направен в образеца в Търговския регистър и този върху фактурите, като е прието, че липсва оспорване на истинността на документите. В сходен смисъл са и мотивите на решаващия съд за непризнатото право на данъчен кредит по фактурата на "Гатън" ЕООД, като е прието, че ангажираните доказателства и експертизата установяват наличие на сключен договор и заплащане на услугата, а липсата на доказателства за обект на доставчика и персонал не са обстоятелства, които да изключват извършване на предмета на услугата – разпространение на флаери. На основание гореизложеното е направен краен извод, че органите по приходите необосновано са отказали да признаят право на данъчен кредит по процесните доставки, което обуславя необходимостта от отмяна на оспорения ревизионен акт. В решението първоинстанционният съд е направил и позоваване на съдебна практика на ВАС по аналогични случаи. Решението на Административен съд – С. град е правилно и законосъобразно. В касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. С. се прави оплакване за неправилност на решението на административния съд основно поради неправилно приложение на материалния закон, но от изложеното в жалбата могат да бъдат направени изводи и за наведени оплаквания, свързани с допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. Казано по друг начин, в жалбата се правят оплаквания за неправилност на първоинстанционния акт поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. На база на констатациите на ревизиращите органи за всеки един от доставчиците се излагат аргументи, че решаващият съд неправилно е приел, че са налице реални доставки за всеки един от процесните доставчици, без бъде извършен всестранен анализ на констатациите на ревизионния акт и при игнориране на решаващите такива. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: В хода на ревизията е установено, че ревизираното дружество "Абевил" ЕООД има за основен предмет на дейност извършването. на международен превоз на товари в рамките на Европейския съюз, трети страни и България, за което притежава надлежен лиценз, валиден до 20.07.2019 г. Установено е също, че дружеството не притежава собствени материални активи, а ползва такива под наем. На база на извършени насрещни проверки на предходни доставчици и анализирайки многобройните събрани в хода на ревизията доказателства, органите по приходите са приели, че чрез въпросните фактури е създадена една правна привидност за извършване на реални доставки, а в действителност такива не са извършвани. Изводите в тази насока са обосновани с това, че в хода на ревизията не е установено предходните доставчици да са разполагали с материално-техническа и кадрова обезпеченост за подобен род доставки, че от представените от самото ревизирано дружество вътрешни приемо-предавателни протоколи не става ясно къде са предавани процесните консумативи и услуги, за какви конкретни цели са използвани, как и къде е извършено предаването, при условие, че има данни, че транспортните средства за които са предназначени са били извън територията на страната. В решението на директора на Д"ОДОП"-С. е акцентирано, че събраните в хода на ревизията доказателства е опровергана доказателствената сила на представените от ревизираното лице доказателства. Акцентирано е, че при ревизията не е установен произход на стоките, не са ангажирани доказателства за извършено разплащане по фактурите, че не е установено къде е извършено предаването на стоката, че липсват данни за редовно водено счетоводство на ревизираното дружество, а като закупените вещи не са завеждани по материална сметка, а директно са изписвани като разход. Отбелязано е още, че жалбоподателят е закупил твърде голямо количество части и консумативи, в това число и от други доставчици, което е икономически нецелесъобразно отнесено към това, че лизинговата вноска за закупуване на нови подобен род транспортни средства ще бъде значително по-ниска. В решението е направен краен извод, че липса на реални доставки, и за създаване на една правна привидност, като фактите и обстоятелствата обосновават, че управителят на "Абевил" ЕООД е знаел, че участва в привидна сделка, поради което отпада необходимостта да се обосновава наличието на данъчна злоупотреба. За опровергаване на констатациите на ревизионни акт и за установяване на твърденията си за наличие на реални доставки задълженото дружество е ангажирало основно писмени доказателства, както и допуснато изслушването на съдебно-счетоводна експертиза. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че ангажираните от страната доказателства опровергават констатациите за липса на реални доставки за всеки един от доставчиците, поради ревизионният акт е отменен като незаконосъобразен. Даденото тълкуване на закона относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит от страна на първоинстанционния съд е правилно и съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". В конкретния случай намира отражение е и тълкуването, обективирано в Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. СЕС сочи, че тази преценка е правна, поради което изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejos. Настоящата съдебна инстанция споделя изводите на административния съд за наличие на реални доставки по процесните фактури и го намира за обоснован на фактите и доказателствата по делото, изграден в съответствие с материалния закон. В тази насока касационната инстанция съобрази следното: В хода на ревизията е установено, че ревизираното дружество има за основен предмет на дейност извършване на международни превози на товари в страната и чужбина. В случая няма и спор, че предмет на доставка по фактурите са автомобилни части и консумативи, както и други услуги, свързани с техническата поддръжка и експлоатация на транспортните средства на дружеството. Доколкото предмет на доставка са родово определени вещи, съответно услуги то за да се докаже реалното изпълнение на доставката следва да бъде доказано предаването на стоките и услугите от доставчика на получателя - предметът на конкретната сделка се индивидуализира и същевременно се изпълнява задължението на продавача да прехвърли собствеността върху тях - чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Без такова предаване да бъде извършено, не може да бъде прехвърлена собствеността върху стоките и услугите, т. е. не е налице осъществена от продавача/изпълнителя престация по договора. Размяната на насрещно дължимите престации представлява изпълнението на сключената сделка, съответно на предмета на доставката по смисъла на ЗДДС. У. на предаването на предмета по доставката винаги е необходимо, за да се приеме, че е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС и както правилно е приел съдът, в тежест на жалбоподателя е да установи положителни и благоприятни за него юридически факти по реалното изпълнение на доставките, при оспорена реалност в ревизионния акт. Още в хода на ревизията и от доставчика и от ревизираното дружество са представени приемо-предавателни протоколи относно предаване на стоките/вещите и услугите, предмет на доставка. Били са представени и други писмени доказателства, свързано с осъществяване на доставките – договори, заявки, стокови разписки, констативни и технически протоколи, ремонтни карти, пътни листове, доказателства за плащания, банкови извлечение, извадки от счетоводни регистри, декларации по ЗДДС. В. е, че като частни документи същите не се ползват с обвързваща съда доказателствена сила, но е вярно и това, че съдът е зачел факта, че същите не са оспорени от приходната администрация, че са представени в хода на ревизията, както и че са обсъдени не само самостоятелно, а ведно с останалите факти и доказателства по делото. В този смисъл оплакванията в жалбата за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, свързани с това, че съдът неправилно ги е кредитирал, не могат да бъдат споделени. Отказът да се признае право на данъчен кредит поради това, че не е установен произход на стоката, съответно за липса на кадрова обезпеченост на доставчици, противоречи на тълкуването на Директива 2006/112 /ЕО относно общата система на данъка за добавената стойност, дадено в решенията на СЕС по дела С-324/11 и съединени дела С - 80/11 и С - 142/11, според което добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стока или услуга не следва да бъде санкциониран с отказ на признаване на право на данъчен кредит поради недобросъвестност или нарушения от страна на неговия доставчик. Като обосновка на отказа за признаване на право на данъчен кредит е изтъкнато и обстоятелства, че в хода на ревизията не е установено заплащане на дължимите суми по фактурите. Поначало плащането на престацията не е елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит. В същото време в заключението си по назначената съдебно-счетоводна експертиза вещото лице посочва, че ревизираното дружество е извършило заплащане на дължимите суми по част фактурите. На основание гореизложеното следва да бъде прието, че събраните по делото многобройни писмени доказателства, както и заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, установяват реалност на процесните доставки. Впрочем първоинстанционния съд се е позовал и на установена съдебна практика при склонна/аналогична фактическа обстановка, като към цитираните в решението следва да бъде добавено и решение № 9338 от 13.07.2020 г. на ВАС, осмо отделение, постановено по адм. д. № 11136/19 г., касаещо непризнато право на данъчен кредит за част от същите доставчици. Мотиви в тази насока за аналогични на процесните доставки могат да се намерят и в решенията на директора на Д"ОДОП" – С. № 172 от 03.02.2020 г. /л. 233 и сл. от първоинстанционното дело/ и 299 от 24.02.2020 г. /л. 251 и сл. от първоинстанционното дело/, постановени по жалби на същото задължено лице срещу издадени последващи ревизионни актове. След като е стигнал до същите правни изводи и е отменил оспорения ревизионен акт по процесните доставки Административен съд - С. град е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците твърдяни в касационната жалба на директора на Д"ОДОП" – гр. С. и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса НАП следва да бъде осъдена да заплати на ответното по касация дружество юрисконсулско възнаграждение в размер на 1973, 10 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение,