Решение № 4146 от 25.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10311/2013 г.

Решение № 4146 от 25.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10311/2013 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Бойко Лазаров и син" ЕООД, гр. Свищов, срещу решение № 269 от 6.06.2013 г. по адм. дело № 741/2012 г. по описа на Административен съд Велико Търново, с което е отхвърлена жалбата срещу Ревизионен акт № 041102482/28.12.2011 г. на ТД на НАП - В. Търново, в частта, потвърдена с Решение № 362/11.07.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново, сега с променено наименование Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", с който в обжалваната част по ЗДДС на дружеството е отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди месец декември 2007 г., месец юни и месец ноември 2008 г., месец октомври и декември 2009 г. в резултат, на което е определен ДДС за внасяне в размер на 18 156,40 лв. и лихви в размер на 7 236,75 лв. и в обжалваната част по КСО, ЗЗО и ЗГВРСНР, с която са определени допълнително задължения за вноски за ДОО за периода от 1.02.2010 г. до 31.12.2010 г. в размер на 3972,34 лв. и лихви в размер на 1095,09 лв., вноски за ДЗПО-УПФ за периода 1.02.2010 г. до 31.12.2010 г. в размер на 1054 лв. и лихви в размер на 288,77 лв., вноски за ЗО за периода 1.02.2010 г. до 31.12.2010 г. в размер на 1860 лв. и лихви в размер на 258,48 лв., вноски за ФГСВР за периода 1.02.2010 г. - 31.12.2010 г. в размер на 20,80 лв. и лихви в размер на 5,70 лв. и дружеството е осъдено да заплати сумата 1129 лева на Дирекция "ОДОП" за юрисконсултско възнаграждение. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон, процесуалните правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяната му и постановяване на друго по същество, с което да се отмени РА в обжалваната част. Претендират се направените по делото разноски. Ответникът - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП, в представен писмен отговор оспорва касационната жалба и желае решението да бъде оставено в сила като правилно. Представителят на Върховна административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна. Разгледана по същество, е частично основателна в частта за установени задължения по КСО, ЗЗО и ЗГВРСНР. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА с установени задължения по ЗДДС от непризнат данъчен кредит по оспорени данъчни фактури, като неотразяващи реални доставки и установени задължения по КСО, ЗЗО и ЗГВРСНР във връзка със сключени граждански договори, които ревизиращият орган е квалифицирал като трудови такива. За да отхвърли жалбата, съдът е потвърдил изводите на ревизиращите органи за липса на доказани реални доставки на стоки от доставчиците "А. Д. - Асен Димов" ЕООД по фактура № 85/27.12.2007 г. с предмет "багер", по фактура № 247/28.05.2008 г., издадена от "Ни Комерс", по 3 броя фактури, издадени от "Агромакс Трейд " ЕООД и по 3 броя фактури издадени от "Ем Комерс 2000" ЕООД, всички с предмет - "строителни материали" и е обосновал изводи за законосъобразност на отказа на приспадане на данъчен кредит по чл. 70, ал. 5 ЗДДС, вр. чл. 6 ЗДДС. В частта за установените задължения по КСО, ЗЗО и ЗГВРСНР съдът е приел, че в компетентността на ревизиращите органи по приходите е да установи, че сключени граждански договори имат характер на трудови договори, независимо, че компетентния орган, визиран в разпоредбата на чл. 405а Кодекса на труда, е различен от органа по приходите. Решението е правилно в частта за установените задължения по ЗДДС, вследствие на отказ за признаване на данъчен кредит. С процесния РА е постановен отказ за признаване право на данъчен кредит в размер на 10 000 лв. по фактура № 85/27.12.2007 г., издадена от "А. Д. - Асен Димов" ЕООД с предмет "багер", тъй като не е доказана реална доставка на стоката към датата на издаване на фактурата. Представени са документ на немски в превод, договор за покупко-продажба с нотариална заверка на подписите. Липсва регистрация до момента на ревизията, като е представено удостоверение изх. № 194/24.07.2012 г., издадено от Началник сектор на РС на Контролно-техническа инспекция - гр. Велико Търново, с което се удостоверява по-късна регистрация на багер, направена на 8.08.2011 г. и то не от продавача по процесната фактура, а от "Бойко Лазаров и син" ЕООД. Последният е продал "багер" на 11.11.2011 г., т.е. след получаване на РД, за сумата 500 лв. на "Бау машини-инженеринг" ЕООД, което дружество е с едноличен собственик на капитала Бойко Бойков Лазаров, син на Бойко Лазаров - едноличен собственик на капитала на ревизираното дружество "Бойко Лазаров и син" ЕООД. Липсват каквито и да е документи удостоверяващи, че същият е транспортиран от Германия в България, липсват доказателства за предаването му от "А. Д. - Асен Димов" ЕООД на "Бойко Лазаров и син" ЕООД. Неизпълнението на задълженията за регистрация, включително и съобразно разпоредбите от Закона за регистрация и контрол на земеделска и горска техника използвани в земеделието и горите в 30-дневен срок от придобиването им в съответната регионална служба на Контролно-техническа инспекция по постоянен адрес за физическите лица и по адреса на съдебната, съответно търговската регистрация за юридическите лица, е допълнителен аргумент за недоказана реална доставка на багер по процесната фактура. Договорът за покупко-продажба е с нотариална заверка на подписите, но същият съдържа редица клаузи, от които е видно, че багерът не е бил предаден към датата на подписване на договора, липсва описание на документи за собствеността, за техническите характеристики на багера, за застрахователната стойност и пр., така че правилно съдът е ценил заверката като такава само на подписите, но не и на съдържанието на договора. Допълнителен аргумент е и недоказано плащане на данъчната основа - договорената стойност в размер на 50 000 лв. Всички факти за регистрация на багер от страна на "Бойко Лазаров и син" ЕООД са извън периода на ревизията и са неотносими към оборване констатациите за липса на доказателства за реална доставка на багер от "А. Д. - Асен Димов" ЕООД на "Бойко Лазаров и син" ЕООД по процесната данъчна фактура и отказът за признаване на данъчен кредит е законосъобразен. Недоказано е, че процесната фактура удостоверява осъществена облагаема доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС и поради липса на данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, ДДС е начислен неправомерно, поради което правилно обосновано и законосъобразно органът по приходите, на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е отказал да признае това право на "Бойко Лазаров и син" ЕООД по процесната фактура. РА в тази му част е законосъобразен, както правилно е приел съдът и решението в тази част следва да бъде оставено в сила като правилно. В останалата част с оспорения РА е отказано право на данъчен кредит в размер на 1910 лв. по фактура № 247/28.05.2008 г., издадена от "Ни Комерс", в размер на 3350,40 лв. по 3 броя фактури, издадени от "Агромакс Трейд" ЕООД и в размер на 2896 лв. по 3 броя фактури издадени от "Ем Комерс 2000" ЕООД, всички с предмет - "строителни материали" за данъчни периоди от 2008 г. и 2009 г. Основният довод за незаконосъобразност на обжалвания РА, навеждан от жалбоподателя е, че органите по приходите са отказали да признаят претендираното право на приспадане на данъчен кредит само поради това, че доставчиците му не са намерени на посочените от тях адреси, като на база този факт приходната администрация е направила необоснован и формален извод за липсата на доказателства за действително извършени доставки. Съдът е обосновал правилни мотиви за неоснователност на това възражение. Няма спор, че в хода на ревизията на доставчиците на ревизираното дружество са извършвани насрещни проверки във връзка с доставката на процесните стоки. Вярно е, че същите не са били намерени на посочените от тях адреси, но отказът на органа по приходите да бъде признато претендираното право на данъчен кредит не е поради това, че доставчиците не са намерени на посочените от тях адреси, а поради това, че в хода на ревизията не са представени доказателства за изпълнение на законовите предпоставки за признаване на това право и в частност реалното извършване на въпросните доставки. Видно от данните по делото и в хода на съдебното производство не са представени доказателства, които да удостоверят по категоричен начин индивидуализацията на вещите - предмет на конкретната сделка, предаването на стоките, транспортирането на същите. Основните предпоставки за упражняването на правото на данъчен кредит са уредени в чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, като ограниченията на това право са регламентирани в чл. 70 от закона, едно от които ограничения е това по ал. 5, съгласно която не е налице право на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно. Предвид особеностите на правния институт, който урежда правото на данъчен кредит следва да се посочи, че наличието на облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС на стоки и по чл. 9, ал. 1 от ЗДДС на услуги, е основният елемент от правопораждащият фактически състав на разпоредбата на ч. 68, ал. 1 от ЗДДС. За да е налице правото на приспадане на данъчен кредит, съгласно легалната дефиниция на това понятие, дадена с разпоредбата на чл. 68 от ЗДДС, на първо място следва да е налице доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, извършена между регистрирани по този закон лица. От легалната дефиниция на понятието за данъчен кредит, дадена в чл. 68 от ЗДДС следва, че реалното съществуване на вещите - предмет на данъчните документи, е издигнато от закона като задължителна предпоставка за наличието на облагаема доставка, а оттам и за признаване на правото на данъчен кредит за получателя по нея. С дадената в чл. 6 от ЗДДС легална дефиниция на понятието "доставка", законодателят е предвидил регулирането на правомерни и позволени от закона юридически действия, използвайки термини като "прехвърляне на собственост" или "други вещни права", срещу "насрещна престация". Изводите на ревизиращите органи за липса на облагаема доставка между прекия доставчик и жалбоподателя, и в този смисъл и настъпило данъчно събитие по смисъла на ЗДДС, са обосновани с липсата на доказателства за предаване на вещите, определящо прехвърляне правото на собственост върху стоките, съобразно изискването на ЗДДС. Единствените доказателства, които са ангажирани от жалбоподателя във връзка с отказаното право на данъчен кредит по тези фактури са издадени РА на доставчиците - на доставчика "А. Д. - Асен Димов" ЕООД с установени задължения в големи размери и на доставчика "Ни Комерс" ЕООД, който РА е връчен на това дружество по реда на чл. 32 от ДОПК. Други доказателства във връзка с индивидуализиране на вещите - строителни материали, отделянето им, транспортирането им и предаването им от продавача на купувача, не са представени. След като липсват доказателства за предаването на стоките като начин на индивидуализацията им, която от своя страна е способ за прехвърляне на собствеността върху тях, недоказана по делото е реалността на доставките. С оглед изложените съображения се налага изводът, че процесните фактури не удостоверяват осъществени облагаеми доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, по тях е начислен неправомерно данък, поради което и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС за жалбоподателя не е на лице право на данъчен кредит и отказът е законосъобразен, както е приел съдът. Решението в тази обжалвана част е правилно и следва да бъде оставено в сила. Както пред първоинстанционния съд, така и пред касационната инстанция дружеството-касатор се позовава на решения на СЕС и по специално на решение по съединени дела С-80/2011 и С-142/2011. Както правилно е отговорил на това възражение първоинстанционния съд, приложимостта на националното и общностно законодателство и практиката на съдилищата е свързана единствено и само с реално осъществени доставки на стоки и услуги, каквито в случая не е доказано да са налице. По отношение на определените задължения за осигурителни вноски за ДОО, за вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване, за вноски за фонд ГВРС и вноски за здравно осигуряване за 2010 г. настоящият съдебен състав не споделя изложените мотиви на съда за законосъобразност на РА. От съществено значение за спора е анализът на относимите разпоредби, установяващи компетентния орган и редът за обявяване на даден договор за трудов. Органът по приходите не е овластен от закона да обявява даден договор за трудов. Това правомощие е предоставено от Кодекса на труда на други органи, различни от тези, които са извършили ревизията, а именно - контролни органи на инспекцията по труда. Съгласно разпоредбата на чл. 405а от Кодекса на труда (КТ), когато се установи, че работна сила се предоставя в нарушение на чл. 1, ал. 2 от КТ, съществуването на трудовото правоотношение се обявява с постановление, издадено от контролните органи на инспекцията по труда. В тези случаи съществуването на трудовото правоотношение може да се установява с всички доказателствени средства. В постановлението се определя началната дата на възникването на трудовото правоотношение. В случаите на предоставяне на работна сила в нарушение на чл. 1, ал. 2 от КТ единственият орган, овластен от специалната разпоредба на чл. 405а, ал. 1 от КТ да обяви съществуването на трудово правоотношение, е Инспекцията по труда, която е длъжна да издаде постановление и да го връчи на страните. Когато не е налице влязъл в сила индивидуален административен акт, издаден по реда на чл. 405а от КТ, третите лица не могат да се позовават на прикрито трудово правоотношение, а съдът - да замества компетентния административен орган в правомощията му по пътя на инцидентно произнасяне в производството по обжалване на други административни актове. Преюдициалният въпрос за правното естество на правоотношенията следва да бъде разрешен по специфичния ред, установен от чл. 405а от КТ. В случая няма данни за извършени проверки за ревизираните периоди от съответната инспекция по труда или данни за констатирани нарушения на нормативни актове за безопасността на труда или за издадени предписания, липсват констатации за наличие на граждански договори, които по характеристики представляват прикрити трудови договори. Не са издавани протоколи за обявяването на гражданските договори от процесните, за трудови договори по предвидения в закона ред от овластения от закона орган - инспекцията по труда. Установяването на правоотношения по граждански договор като трудов е преюдициален въпрос по отношение определяне с ревизионен акт от органите по приходите на задължения по КСО. Едва след изпълнение на тази специална и отделна процедура по чл. 405а от КТ и то от овластения за това орган, завършила с издаден протокол за обявяване на дадени правоотношения по конкретни граждански договори за трудови правоотношения, органът по приходите може да определя задължения, произтичащи от тези договори за данъци и за осигурителни вноски за довнасяне на база плащанията по договорите, които са обявени за трудови по обсъдения по-горе ред. Органът по приходите не е компетентния орган да обявява за трудови, правоотношения по граждански договори, вследствие на което, установените задължения на тази база са незаконосъобразни. В този смисъл са постанови решения по адм. д. № 12986/09 г. и по адм. д. № 7176/04 г. на Върховния административен съд, които настоящия съдебен състав споделя. В обратния смисъл са постановени решение по адм. д. № 11484/05 г., по адм. д. № 9711/06 г., по адм. д. № 7434/10 г. и по адм. д. № 324/11 г. на Върховния административен съд. По изложените съображения, обжалваното решение на АС Велико Търново в тази част следва да се отмени и вместо него се постанови друго, с което да се отмени като незаконосъобразен РА в обжалваната част по КСО, ЗЗО и ЗГВРСНР, с която са определени допълнително задължения за вноски за ДОО за периода от 1.02.2010 г. до 31.12.2010 г. в размер на 3972,34 лв. и лихви в размер на 1095,09 лв., вноски за ДЗПО-УПФ за периода 1.02.2010 г. до 31.12.2010 г. в размер на 1054 лв. и лихви в размер на 288,77 лв., вноски за ЗО за периода 1.02.2010 г. до 31.12.2010 г. в размер на 1860 лв. и лихви в размер на 258,48 лв., вноски за ФГСВР за периода 1.02.2010 г. -31.12.2010 г. в размер на 20,80 лв. и лихви в размер на 5,70 лв. При този изход на спора следва да се отмени присъденото юрисконсултско възнаграждение в полза на Дирекция "ОДОП" - В. Търново за размер над 753 лв. и съответно - да се осъди Дирекция "ОДОП" да заплати на "Бойко Лазаров и син" ЕООД, гр. Свищов, разноски в размер на 318 лв., съобразно уважената част от жалбата. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение