Решение № 5775 от 13.5.2024 г. на ВАС по адм. д. № 11955/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, във връзка с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Лидер Тур ООД, подадена чрез адв. Чакъров срещу решение 131 от 23.10.2023 г., постановено по адм. дело 119 по описа на Административен съд гр.Шумен за 2023 г. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт /РА/ Р-03002722003701-091-001/01.02.2023 г., поправен с РА за поправка на ревизионен акт П-03002723094926-003-001/15.05.2023 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр.Варна, потвърден с решение 45/19.04.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП гр.Варна при ЦУ на НАП, с който по отношение на Лидер Тур ООД е установен допълнителен ДДС за внасяне в размер 65 509.53 лв. и лихви за забава 33 622.94 лв. В касационната жалба са изложени съображения, че решението е неправилно, поради постановяването му в противоречие с материалния и процесуалния закон и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага съображения, че съдът неправилно е приел, че доставките на гориво по процесните фактури не са реално извършени. Според касатора съдът необосновано е приел, че в хода на ревизията са установени множество несъответствия, както във вида и количеството на получените доставки, така и в периодите на извършването им. Твърди, че при провеждане на ревизионното производство са нарушени основните принципи за обективност и безпристрастност, като изводите за липса на доставка са извършени при формалното и частично обсъждане на доказателствата. По време на ревизията са събрани множество преки доказателства, които свидетелстват, че ревизираното лице действително е получило фактурираната стока от доставчиците, съгласно представените от него първични счетоводни документи - фактури. Представени са доказателства за предаване на процесните стоки от доставчика на получателя, а осчетоводяването на доставките при получателя е осъществено изрядно. В хода на ревизионното производство не е достигнато до информация за липсващ търговец , както и не са установени привидни сделки. Наред с това не е изследван въпросът за осчетоводяване на сделките при преките доставчици, не са отграничени правата на страните при договаряне на доставките. Касаторът твърди, че в случая са налице всички предпоставки за признаване на данъчен кредит по спорните фактури, а именно: преките доставчици на ревизираното лице са регистрирани по ЗДДС и са в регистрация през целия ревизиран период; преките доставчици са предоставили на ревизиращия екип първични счетоводни документи - фактури, отговарящи на условията на чл. 114 ЗДДС; данъкът е начислен от доставчиците съобразно изискванията на чл. 86, ал. 1 ЗДДС; налице е плащане по доставките, извършено по касов път; представени са доказателства за произхода на стоката, предмет на доставките; налице са доказателства за последваща реализация на получените от ревизираното лице стоки-горива по непризнатите доставки, които не са били изследвани от ревизиращия екип. Позовава се на Тълкувателно решение 5/ 2004 г. на ОСС на ВАС, където е посочено, че получателят по конкретна доставка е обвързан само от действията на прекия си доставчик, който следва да начисли данъка по доставката, а правото на приспадане на данъчен кредит по тази доставка не се влияе от неизпълнението на изискванията за данъчен кредит по предходните доставки и твърди, че добросъвестният получател не може да носи отговорност за действията на своя доставчик. В тази насока се позовава и на практиката на СЕС в Решение от 12.01.2006 г. по обединените дела С-354/03, С- 355/03 и С-484/03. В касационната жалба са изложени съображения, че съдът е следвало да съобрази, че ревизиращият екип не е извършил аналитична съпоставка /включително чрез възлагане на експертиза по реда на чл. 63 ДОПК/ за съответствие между получените от ревизираното лице стоки /горива/ и реализираните такива в процеса на извършване на транспортни услуги. Ревизираното лице води аналитично счетоводство, което позволява такава съпоставка да бъде извършена за всеки един данъчен период. Иска решението да бъде отменено и претендира разноски за двете съдебни инстанции. Представя списък на разноските, претендирани за касационна инстанция /л.24/. Ответникът директорът на Дирекция ОДОП гр. Варна при ЦУ на НАП, чрез юрк. Еленова оспорва касационната жалба. По същество изразява становище за нейната неоснователност. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационна инстанция в размер на 8 580.60 лв. Върховна прокуратура на Република България, чрез участвалия по делото прокурор дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, срещу първоинстанционен съдебен акт от който е неблагоприято засегната, в срока по чл. 211, ал.1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на проверка пред първоинстанционният съд е бил ревизионен акт Р-03002722003701-091-001/01.02.2023 г., поправен с РА за поправка РА П-03002723094926-003-001/15.05.2023 г. издаден от М. Генева - Началник на сектор, възложил ревизията и Д. Кирова - Главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, при ТД на НАП гр.Варна, потвърден с решение 45/19.04.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП гр.Варна при ЦУ на НАП, с който по отношение на Лидер Тур ООД е установен допълнителен ДДС за внасяне в размер 65 509.53 лв. и лихви за забава 33 622.94 лв., във връзка с издадени фактури от Лукойл България ЕООД, Виста Ойл ЕООД, Трейднет Варна ЕООД, Стандарт Ойл ООД, ОМВ България ООД, Петрол АД и МТТ ООД и дружеството е осъдено да заплати на НАП, сумата от 8 580.60 лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение. През ревизирания период задълженото лице е извършвало дейност пътнически градски и междуградски транспорт и е притежавало лиценз за международен автобусен превоз на пътрници /л.242, том 3/. Представени са документи от 2020 г. за наета база - мобилна станция за гориво с дизелова цистерна разположени на нает ПИ (поземлен имот) с Договор за наем с Електроизграждане АД - 77кв.м. представляващ застроено дворно място с административен адрес: гр. Шумен, [адрес]. /л.263, том 3/. По делото е установено, че през ревизирания период дружеството е било собственик на подробно описани МПС, чрез които е осъществявало дейността си. Във връзка с реалността на фактурираните доставки, са извършени насрещни проверки на доставчиците Стандарт-Ойл ЕООД, Лукойл България ЕООД, Трейднет Варна ЕООД, Виста Ойли ЕООД, Петрол АД, ОМВ България ООД и МТТ ООД. Всички доставчици са дали обяснения и са представили копия на издадените от тях фактури. Доставчиците не са потвърдили издаването на всички, описани фактури по стойност и ДДС. По делото е установено, че ревизираното лице притежава данъчни документи, които не съответстват на издадените фактури от доставчиците. Основанието за отказ на право на приспадане на данъчен кредит е по чл. 71, т. 1, чл. 68, ал.1, т. 1 ЗДДС и чл. 69, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 6 ЗДДС с изводи за недоказана реалност на фактурираните доставки на стоки гориво от горепосочените доставчици. На ревизираното лице е отказано право на приспадане на данъчен кредит по 8 бр. фактури издадени от Стандарт Ойл ЕООД, с предмет на доставка горива , подробно описани в табличен вид на стр. 6 от РД, в общ размер на данъчния кредит 2 735.27 лв.; по 38 бр. фактури издадени от Лукойл България ЕООД, с предмет на доставка горива , подробно описани в табличен вид на стр. 8-10 от РД, в общ размер на данъчния кредит 13 299.55 лв.; по 10 бр. фактури издадени от МТТ ООД, с предмет на доставка горива , подробно описани в табличен вид на стр. 13-14 от РД, в общ размер на данъчния кредит 3 515.5 лв.; по 59 бр. фактури издадени от Трейднет Варна ЕООД, с предмет на доставка горива , подробно описани в табличен вид на стр. 15-17 от РД, с обш размер на данъчния кредит 19 807.62 лв.; по 37 бр. фактури издадени от Виста Ойл ЕООД, с предмет на доставка горива , подробно описани в табличен вид на стр. 21-23 от РД с общ размер на данъчния кредит 12 776.48 лв.; по 8 бр. фактури издадени от Петрол АД, с предмет на доставка горива , описани подробно в табличен вид на стр. 25-26 от РД с общ размер на данъчния кредит 2 805.6 лв.; по 30 бр. фактури издадени от ОМВ България ООД, с предмет на доставка горива , описани подробно в табличен вид на стр. 27-28 от РД с общ размер на данъчния кредит 10 570.80 лв. От ревизираното лице са предстравени издадените фактури от доставчиците, Свидетелства за регистрация на МПС, собственост на РЛ /л.893-л.873 дело, л.172-л.139, том 3/, Договор за наем /л.263,том 3/, Лиценз за международен автобусен превоз на пътници /л.242, том 3/, Заповеди за изписване на гориво /л.226-л.223, том 3/, Договори за превоз /л.214-л.206, л.119, л.116, л.110, л.107, л.104, л.101, л.45, л.42, том 3/, Договори за възлагане на обществени поръчки и договори за превоз /л.205-л.173, л.137-131 гръб, л.124, л.114, л.97, л.91, л.84, л.78, л.71, л.65, л.58, л.52, л.30, л.24, л.17, л.12, том 3/, Договор за специализиран автобусен превоз /л.121, л.115, л. 112, том 3/, Предложения за изпълнение на поръчката /л.129-127, том 3/, Договор за превоз на учители и анекси /л.36-л.33, том 3/, Договор за превоз на пътници по свободен маршрут /л.32, том 3/. Всички доставчици са намерени и са дали подробни обяснения, като за част от доставките са представени копия на издадените фактури. Част от доставчиците са посочили, че не притежават копия от фактурите, защото са заплатени в брой и информация за тях се съдържа в записите на фискалната система, които са предоставени с изградената дистанционна връзка към НАП, като всички доставчици сочат, че на дружеството са издадени само част от процесните фактури, които обаче са на различна стойност. Съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в установената форма и при спазване на процесуалните правила. За да отхвърли жалбата, първоинстанционният съд е обосновал мотиви за нереализирано доказване на спорните доставки, като е обсъдил ангажираните доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, за всеки доставчик. В тази връзка съдът е обсъдил заключението на вещото лице по допуснатата ССчЕ и е изложил конкретни мотиви в кои части го кредитира и защо. Съдът е посочил, че фискалната система, обслужваща продажбите на дизел в бензиностанциите и свързваща продаденото през бензиноколонката гориво с получената сума от продажбата, при приключване на деня изпраща в НАП информация за стойността и начисления ДДС на всяка направена през деня продажба /съответните КЛЕН-ови записи/, а различното съдържание /количества, стойност и ДДС/ на всяка от процесиите фактури с един и същ номер, макар и правилно осчетоводени при доставчик и получател, е довело до отчетени платени в брой суми различни по размер при доставчик и при получател за един и същи номер фактура /за една доставка са осчетоводени различни по размер суми платени в брой/. Съдът е посочил, че към процесните фактури не са представени никакви други съпътстващи документи, удостоверяващи реалното придобиване на стоките от ревизираното лице. Според вещото лице процесиите фактури, са ползвани за осъществяване на извършваната от ревизираното лице дейност - транспортни услуги от дружеството към крайни клиенти. Изписани са всички количества по процесиите фактури /налични количества само в резервоарите на МПС/, т.к. дружеството не е разполагало с база за съхранение на горивото. Първоинстанционният съд е направил извод, че само по себе си издаването на фактури и надлежното им счетоводно отразяване в счетоводството на ревизираното дружество, не е достатъчно да се обоснове извод, че процесните доставки са действително осъществени. Съдът е изложил подробни съображения, че противно на твърденията на дружеството, в случая отказът за признаване на правото на данъчен кредит, съгласно изложеното в обстоятелствената част на ревизионния акт, не е обоснован с обстоятелства, които според практиката на СЕС са неотносими към правото на данъчен кредит, а именно: непредставянето от страна на доставчиците на доказателства за реално извършване на доставките и за наличието на кадрова и материална обезпеченост за извършване на фактурираните доставки, а правото на данъчен кредит е отказано поради обстоятелството, че самото ревизирано дружество не разполага и не представя доказателства, от които да се установи реалното извършване на фактурираните доставки от сочените като доставчици дружества. След съвкупна преценка на всички събрани доказателства, първоинстанционният съд е направил извод, че ревизираното лице не притежава фактури, съставени съобразно изискванията на чл. 113 и чл. 114 ЗДДС, поради което не е налице и условието в чл. 71, т. 1 от с.з. за надлежно упражняване на правото на данъчен кредит. Съдът е приел за законосъобразен извода на приходните органи, че отразените в отчетните регистри по ЗДДС фактури, с които са документирани доставки от горецитираните доставчици, не отговарят на изискванията на чл. 71, т. 1 вр. чл. 114, ал. 6 и ал. 10 ЗДДС и не са налице основанията по чл. 68, ат. 1, т. 1 и 2 и чл. 69, ал. 1. т. 1 вр. чл. 6 от с.з. за възникване и упражняване на претендираното право на приспадане на данъчен кредит. Според съда при липса на реално осъществена доставка на стока не е налице една от предпоставките за възникване на правото на данъчен кредит по чл. 68, ал.1, т.1 във вр. с чл. 69, ал.1, т.1 във вр. с чл.6, ал.1 ЗДДС, респ. по чл.168, б. а от Директива 2006/112/ЕС, съответно такова право не възниква по доставка, която съществува само документално, но не е реална, като е посочил, че основанието за този извод следва и от практиката на СЕС в т.31 и т.32 от Решение от 06.12.2012г. на СЕС по дело С-285/11 ( Боник ЕООД), е прието, че за да се признае правото на приспадане, е необходимо съдът в съответствие с правилата на доказване, установени в националното законодателство, да провери дали доставките на стоки (услуги) са реално осъществени и дали тези стоки са използвани от получателя за извършваните от него облагаеми сделки. Решението е правилно. Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС, данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. В чл. 6, ал. 1 ЗДДС е посочено, че доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. Същото следва и от разпоредбите на Директива 2006/112/ЕС, в която съгласно чл. 14, § 1 доставка на стоки означава прехвърлянето на правото на разпореждане с материално имущество като собственик. Правилно първоинстанционният съд е приел, че в случая не е доказано, че спорните доставки са реални. Лицето, което иска да приспадне ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това /т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12/. В тази връзка наличието на издадена данъчна фактура и отразяването й в счетоводството на ревизираното лице, не е достатъчно, за да обосноват реалност на доставките, а следва да се извърши съвкупна преценка на всички факти и обстоятелства по делото. Настоящата инстанция счита, че от съвкупната преценка на всички събрани по делото доказателства не следва категоричен и несъмнен извод за реалност на доставките по процесните фактури. Обстоятелството, че фактурите са намерили отражение в счетоводните регистри, както и че са отразени в дневника за покупки на ревизираното лице, при установена разлика в размера на заплатените суми и броя на издадените фактури от доставчиците, не е достатъчна, за да обоснове реалност на доставките от доставчиците Стандарт-Ойл ЕООД, Лукойл България ЕООД, Трейднет Варна ЕООД, Виста Ойли ЕООД, Петрол АД, ОМВ България ООД и МТТ ООД. От изложеното следва, че независимо, че лицето притежава данъчни документи, същите не отговарят на изискванията на чл. 71, т. 1 вр. чл. 114, ал. 6 и ал. 10 ЗДДС и не са съставен във връзка с доставка на стока, по които е получател, основателно е отказан данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 6 ЗДДС по издадените от Стандарт-Ойл ЕООД, Лукойл България ЕООД, Трейднет Варна ЕООД, Виста Ойли ЕООД, Петрол АД, ОМВ България ООД и МТТ ООД фактури. Цитираната в касационната жалба практика на Върховния административен съд е неотносима към настоящия спор. В случая правото на данъчен кредит не е отказано поради неустановената материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците. Въз основа на съвкупната преценка на доказателствата първоинстанционният съд правилно е приел, че транспортирането на дизеловите горива и предаването им от доставчиците на ревизираното лице не е доказано. В тази връзка невярно е посочено в касационната жалба, че по делото са приложени доказателства за приемо-предаване на стоката. Единствените представени доказателства, във връзка с процесните доставки са спорните фактури. Същите не са придружени от приемо-предавателни протоколи. Не е ясно и дали горивото е транспортирано до база на ревизираното лице или същото е зареждано на място в транспортни средства на дружеството. В представените фактури не са посочени номера на зарежданите автомобили. Липсват и пътни листа, във връзка с които да може да се установи евентуален разход на превозните средства на ревизираното лице. Действително по време на ревизията са представени множество документи - Заповеди за изписване на гориво /л.226 - л.223, том 3/, Договори за превоз /л.214-л.206, л.119, л.116, л.110, л.107, л.104, л.101, л.45, л.42, том 3/, Договори за възлагане на обществени поръчки и договори за превоз /л.205-л.173, л.137-131 гръб, л.124, л.114, л.97, л.91, л.84, л.78, л.71, л.65, л.58, л.52, л.30, л.24, л.17, л.12, том 3/, Договор за специализиран автобусен превоз /л.121, л.115, л. 112, том 3/, Предложения за изпълнение на поръчката /л.129-127, том 3/, Договор за превоз на учители и анекси /л.36-л.33, том 3/, Договор за превоз на пътници по свободен маршрут /л.32, том 3/ и Списък на персонал, който ще изпълнява поръчката /л.126, том. 3/, но тези доказателства не са обвързани с никакви съпътстващи документи, въз основа на които да могат да се обвържат с процесните доставки на горива. В тази насока е неоснователно оплакването на касатора, че първоинстанционният съд е следвало да съобрази, че ревизиращият екип не е извършил аналитична съпоставка /включително чрез възлагане на експертиза по реда на чл. 63 ДОПК/ за съответствие между получените от ревизираното лице стока /горива/ и реализираните такава в процеса на извършване на транспортни услуги. Наличието на договори за превоз и обществени поръчки няма как да обвърже спорните стоки с конкретни превозни средства, както и с конкретна последваща реализация, тъй като в тази насока липсват пътни листа и други съпътстващи документи. Тези договори следва да се кредитират само във връзка с възможността горивото да е използвано за извършване услугите по тях, но как конкретно се е случвало това не е установено. Неоснователно е и позоваването в касационната жалба на практиката на СЕС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка . Предвид изложеното, обосновано и правилно съдът е приел, че оспореният пред него ревизионен акт е законосъобразен в изводите за недоказани реални доставки по процесните фактури и отказано право на данъчен кредит. Реалността на доставката като правно релевантен факт подлежи на доказване със средствата, предвидени в националния закон и в тежест на ревизираното лице е да докаже самата доставка, което в условията на пълно насрещно доказване жалбоподателят не е съумял да стори по делото, както правилно е приел съдът. По изложените съображения настоящият състав приема, че обжалваното решение не страда от релевираните в касационната жалба пороци и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на касатора разноски не се дължат. Такива следва да бъдат присъдени в полза на Национална агенция за приходите за касационната инстанция в размер на 8 580.60 лв., съобразно материалния интерес по делото. От страна на касатора не е направено възражение за прекомерност на юрисконсултското възнаграждение , поради което следва да бъде присъдено в този размер в който е поискано. Мотивиран така, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение,