Решение № 13376 от 10.12.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7331/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), срещу Решение 2567/17.04.2024 г., постановено по адм. дело 7666/2023 г. по описа на Административен съд София - град, в частта, с която по жалбата на Пропърти Гардънс 9 ЕООД, ЕИК 204328644, е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22221022004046-091-001/29.03.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 885/27.06.2023 г. на директора на дирекция ОДОП , по отношение на начислен ДДС за м. 04.2022 г. в размер на 213 940,35 лв. - главница и лихви в размер 19 700,78 лв. В отхвърлителната си част съдебният акт е влязъл в сила и не е предмет на касационно оспорване. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва заключението за незаконосъобразност на процесния РА с оглед на съвкупната оценка на фактите и доказателствата по делото. Твърди че сключеният от Пропърти Гардънс 9 ЕООД договор за продажба на дружествени дялове от 27.04.2022 г. представлява привидна сделка, целяща да прикрие извършена облагаема доставка по смисъла на чл. 12, ал. 1 във вр. с чл. 6 ЗДДС. В тази връзка съдът не е съобразил представеното Споразумение от 27.01.2022 г. По отношение на обзавеждането на апартамента счита, че е налице хипотеза на безвъзмездно прехвърляне на имущество, за което дружеството е ползвало данъчен кредит. Пропускът да бъде начислен ДДС при счетоводното отписване е коригиран правилно с РА. В касационната жалба са развити подробни съображения в подкрепа на оплакванията. Отправя искане за отмяна на обжалваното съдебно решение в съответната част и постановяване на ново по същество, с което РА да бъде оставен в сила. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция и платената държавна такса за касационно обжалване. Ответната страна Пропърти Гардънс 9 ЕООД, чрез процесуалния представител адв. Табаков, оспорва касационната жалба по съображения в писмен отговор и писмена защита по същество. Отправя искане първоинстанционното решение да бъде потвърдено като правилно и обосновано. Претендира присъждане на платеното адвокатско възнаграждение за касационната инстанция, съгласно представен списък на разноските. Прокурорът от Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за процесуална допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след преценка по допустимостта на жалбата, правилността на решението на заявените касационни основания и извършена служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, който е неблагоприятен за нея и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Предмет на оспорване пред Административен съд София - град е бил РА Р-22221022004046-091-001/29.03.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 885/27.06.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на Пропърти Гардънс 9 ЕООД за данъчни периоди м. 04, м. 05 и м. 06.2022 г. е установен резултат по ЗДДС данък за внасяне в размер на 232 528,18 лв., при деклариран данък за възстановяване в размер на - 9 601,08 лв. и са начислени лихви за просрочие в размер на 19 700,78 лв. Релевантните установявания на първоинстанционния съд по спора, предмет на касационен контрол, са свързани с прехвърлянето на дружествените дялове в Раев Пропърти ЕООД. Последното е учредено 04.04.2022 г. и капиталът му е формиран от апортна непарична вноска на стойност 726 600 лв., представляваща имот в гр. София, [улица], [адрес] и две подземни паркоместа, заедно с припадащите се идеални части от правото на строеж върху поземления имот, в който е построена сградата. Съгласно нотариално заверен Договор за продажба на дружествени дялове от 27.04.2022 г., сключен с П. Р. и Д. Р., дружеството-жалбоподател продава на всеки от купувачите по 3 633 дружествени дяла, с номинална стойност по 100 лв. Предвид изводите на ревизиращия екип за относителна симулация и привидност на сделката е направено предложение с РА да бъде начислен данък в размер на 202 754,38 лв. върху данъчна основа 1 216 526,26 лв., на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 във вр. с чл. 12, ал. 1 и чл. 25, ал. 6, т. 1 ЗДДС. В счетоводните регистри на Пропърти Гардънс 9 ЕООД към 27.04.2022 г. е отразено и отписване на Обзавеждане по с/ка 206 Стопански инвентар в размер на 90 328,49 лв., за което е упражнено право на приспадане на данъчен кредит. Ревизиращите са приели, че собствеността върху наличното обзавеждане и оборудване в апартамента е прехвърлена на купувачите без да е извършена насрещна престация от тяхна страна. В тази част корекцията с РА на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 във вр. с чл. 6, ал. 3, т. 2 ЗДДС е довела до начисляване на ДДС в размер на 11 185,97 лв. върху сумата 55 929,83 лв., определена като разлика на отчетната (амортизационна) сума от 34 398,66 лв. Предложенията за установяване на задълженията са обективирани в Ревизионен доклад (РД) Р-22221022004046-092-001/13.02.2023 г. По искане на жалбоподателя по делото е разпитана св. П. Р. и е допусната съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ). Изготвеното експертно заключение е прието към доказателствения материал в с.з. на 17.01.2024 г. Свидетелските показания и отговорите на вещото лице са дадени в решението и са кредитирани като относими към спора и непротиворечиви по същество. От правна страна административният съд е достигнал до крайно заключение за частична незаконосъобразност на РА. Въз основа на събраните доказателства е обоснован изводът, че продажбата на дружествените дялове на Раев Пропърти ЕООД представлява освободена доставка по чл. 46, ал. 1, т. 5 ЗДДС. В резултат на сключения Договор от 27.04.2022 г. не се променя собствеността върху недвижимия имот и същият остава собственост на търговското дружество, в капитала на което е апортиран. Фактът на придобиване на дялове от капитала на търговското дружество от физическите лица всъщност не означава, че те са титуляри на правото на собственост върху недвижимите имоти. Пропърти Гардънс 9 ЕООД и купувачите са постигнали предварително съгласие относно условията на сделката, разписани в сключеното Споразумение от 27.04.2022 г. Като неоснователни са обсъдени твърденията на органите по приходите за симулативност на сделката и заобикаляне на закона, което цели постигането на противоправен резултат неплащане на ДДС. В подкрепа на направения извод е взето предвид обстоятелството, че Раев Пропърти ЕООД е регистрирано по ЗДДС и е отбелязана константната съдебна практика на ВАС. По отношение на допълнително начисления ДДС в размер на 11 185,97 лв. за м. 04.2022 г. спорът е сведен до преценката дали стопанският инвентар е взет предвид при определяне стойността на апортираното имущество. В тази насока е прието, че твърденията на органите по приходите са в противоречие с клаузите на Споразумението от 27.04.2022 г. (където в т. 1. е посочено задължение за предаване на апартамента в състоянието към момента на подписването му), приложеният снимков материал и констатацията по т. IX от заключението на тройната оценителна експертиза, както и ССЕ по делото. Съгласно изложените съдебни мотиви, възприетият подход с РА реално се базира на неясни субективни критерии и превратно прилагане разпоредбата на чл. 27 ЗДДС. Обжалваното решение на Административен съд София град е валидно и допустимо, но частично неправилно и необосновано като краен резултат. Основателни са оплакванията по т. 2 от касационната жалба по повод пропуска на Пропърти Гардънс 9 ЕООД да начисли ДДС в размер на 11 185,97 лв. за м. 04.2022 г. при отписване на наличното обзавеждане и оборудване по сч. с/ка 206 Стопански инвентар в апартамент А9. Твърденията на дружеството-жалбоподател са споделени от първоинстанционния съд след извършената неправилна оценка на събраните доказателства по делото. Между страните по делото не е налице спор по установените факти в тази част. Спорът е изцяло правен, но не е свързан с юридическия характер на непаричната вноска в капиталовото дружество като отделен вещно-прехвърлителен производен (деривативен) способ, както поддържа ответникът с отговора на касационната жалба и писмената защита по същество. По същата причина за преценката в случая не е достатъчно да бъде установен фактът, че Пропърти Гардънс 9 ЕООД е отписало стопанския инвентар по кредита на с/ка 206 със сума в размер на 55 929,83 лв., формирана като разлика между отчетната стойност на оборудването в общ размер на 90 328,49 лв. и начислените амортизации от 34 398,66 лв. Констатациите на вещото лице по Първи въпрос от ССЕ л. 280-2 от делото, единствено потвърждават изяснената фактическа обстановка от органите по приходите с РД/РА. Видно от таблица 2 на ССЕ, отписаните материални активи, за които е било упражнено право на приспадане на данъчен кредит, не представляват подобрения върху имота матрак, дрешник, гардероби, шкафове, телевизори, пералня, спалня и др. Нормата на чл. 6, ал. 3 ЗДДС определя конкретните хипотези, при които безвъзмездното предоставяне на стоки/услуги се приравнява на възмездна доставка. Съгласно чл. 6, ал. 3, т. 2 ЗДДС, за възмездна доставка на стока за целите на този закон се смята и безвъзмездното прехвърляне на собственост или друго вещно право върху стоката на трети лица, когато при производството, вноса или придобиването ѝ е приспаднат данъчен кредит изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност. Изключенията от правилото са уредени в чл. 6, ал. 4 ЗДДС. Първоинстанционният съд не е изследвал детайлно представеното Заключение на тройната оценителна експертиза, изготвена от В. Г., Б. Н. и А. Я. по Акт за назначаване 20220223151622/24.02.2022 г. л. 177-191 от делото. Видно от т. VI, оценените обекти са апартамент А-9 и две подземни паркоместа, заедно с припадащите му се идеални части от правото на строеж върху поземления имот, в който е построена сграда с ид. 68134.903.2303.2.9 с адрес на имота в гр. София, [улица], [адрес]. В т. VII.2. от тройната експертиза изрично са отбелязани използваните методи за оценка на пазарните сравнения (аналози), на капитализираните приходи и на амортизираната възстановителна стойност. Неправилно е уточнението на решаващия съд, че при използването на метода на сравнителните продажби, на л. 182, експертизата е изследвала сходни обекти в експлоатация , т.е. такива, които са обзаведени. На следващите редове от таблицата на л. 182 изрично се посочва, че обзавеждането не е включено. По аналогичен начин е описан предметът на непаричната вноска в капитала на Раев Пропърти ЕООД и според представеното съгласие по чл. 73 ТЗ от управителя на Пропърти Гардънс 9 ЕООД, с нотариална заверка от 30.03.2022 г. (л. 64 от делото). Поради изложените мотиви обобщението по т. IX и снимковия материал към Тройната оценителна експертиза, както и ССЕ, не установяват релевантния за данъчното облагане по ЗДДС факт и не опровергават извода на органите по приходите, че е налице безвъзмездно прехвърляне на вещно право върху стоките на трето лице. При това положение данъчната основа на облагаемата доставка е изчислена правилно с РА по реда на чл. 27, ал. 1 ЗДДС, като са взети предвид разходите за амортизации, и законосъобразно е определен ДДС в размер на 11 185,97 лв. Обжалваното съдебно решение е правилно като краен резултат и следва да бъде оставено в сила в останалата си част, отменяща като незаконосъобразен РА по жалбата на Пропърти Гардънс 9 ЕООД по отношение на начислен дължим ДДС за м. 04.2022 г. в размер на 202 754,38 лв., на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 във вр. с чл. 12, ал. 1 и чл. 25, ал. 6, т. 1 ЗДДС. Административният съд обосновано е приел въз основа на събраните доказателства, че с продажбата на дружествените дялове на Раев Пропърти ЕООД, ревизираното дружество е извършило освободена доставка по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 5 ЗДДС. Според правилото освободена доставка е сделката, включително договарянето, свързана с дружествени дялове, акции или други ценни книжа и техни деривати, с изключение на управлението и отговорното пазене. Изложените мотиви за недоказаност на твърденията на органите по приходите, че с описания механизъм на поредица от правни сделки се прикрива истинската воля на страните за сключване на предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот с цел заобикаляне на закона и избягване плащането на ДДС, се споделят на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно АПК и не е нужно да бъдат повтаряни отново на този етап. Отричането на правото на стопанските субекти да сключват договори, престациите по които предвиждат извършването на освободени доставки, е в противоречие с изискванията на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. В чл. 15, § 2, б. в" Директива 2006/112/ЕО е предвидена възможност държавите-членки да считат за материални вещи акциите или дружествените дялове, приравнени на акции, които дават на притежателя им юридически или фактически права на собственост или владение върху недвижим имот или част от него. След като не се е възползвала от уредената възможност, то продажбата на неговите дялове/акции е освободена доставка по чл. 46, ал. 1, т. 5 ЗДДС. Твърденията на касатора, визирайки чл. 10, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС, се отнасят изцяло до правната възможност по чл. 19 Директива 2006/112/ЕО (съотв. чл. 5, пар. 8 от Шеста директива). Всъщност от практиката на Съда произтича (така т. 25 и т. 42 от решение по дело С-259/11, DTZ Zadelhoff vof), че в съответствие с целите на системата на ДДС, а именно да се обезпечи правната сигурност и да се улеснят необходимите за прилагането на данъка действия, следва да се взема предвид освен в изключителни случаи обективният характер на съответната сделка (вж. в този смисъл и решенията по дело C4/94, BLP Group, т. 24 и по дело C29/08, SKF, т. 47). В обобщение, дължима е частична отмяна на първоинстанционното решение и отхвърляне на жалбата на Пропърти Гардънс 9 ЕООД срещу РА Р-22221022004046-091-001/29.03.2023 г., потвърден с Решение 885/27.06.2023 г., по отношение на начислен ДДС, на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 във вр. с чл. 6, ал. 3, т. 2 ЗДДС, за периода м. 04.2022 г. в размер на 11 185,97 лв., ведно със съответните лихви за просрочие. В останалата част решението следва да бъде оставено в сила. С оглед на така приетото от касационната инстанция, процесното решение на Административен съд София - град следва да бъде отменено и в частта, с която НАП е осъдена да заплати на Пропърти Гардънс 9 ЕООД разноски, за сумата над 15 704,78 лв. - общо за адвокатско възнаграждение и останалите съдебно-деловодни разноски за първоинстанционното производство. При този изход на делото и съразмерно на уважената/отхвърлената част от жалбата, в полза на НАП следва да бъдат присъдени разноски за касационната инстанция в общ размер на 865,93 лв., включващи юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК и държавна такса за касационно обжалване в размер на 1 700 лв. На Пропърти Гардънс 9 ЕООД се дължат разноски за настоящото производство в размер на 15 867,47 лв. при съобразяване на доказателствата за платено адвокатско възнаграждение по банков път на 05/06/2024 г. По компенсация приходната администрация следва да бъде осъдена да плати разноски на ответника в размер на 15 001,54 лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо и второ във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,