Решение № 3097 от 19.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5494/2014 г.

Решение № 3097 от 19.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5494/2014 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ София при ЦУ на НАП срещу решение № 541/03.02.2014 г., постановено по адм. д. № 7004/2011 г. по описа на Административен съд София-град /АССГ/, 12-и състав, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 1100058 от 28.03.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София-град, потвърден с Решение № 1117/04.07.2011 г. на директора на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП. С РА за дружеството са установени допълнителни публични вземания - данък по ЗДДС за данъчни периоди месеци юни и юли 2010 г., в общ размер 76688,75 лв. главница и съответните лихви по фактури, издадени от "Булхелас" ЕООД и "Стив Комерс-БГ" ЕООД. В жалбата на касатора се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано, постановено в нарушение на процесуалните правила и материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изтъква се, че съдът неправилно приел реалност на процесните доставки, като за целта неправилно преценил доказателствена сила на представените доказателства; съответно не формирал правилни изводи при прилагане на материалния закон. Поради това касаторът моли да бъде отменено решението на АССГ и да се постанови решение, с което жалбата на "Корд 71" ЕООД да се отхвърли изцяло. Претендират се разноски. Ответникът - "Корд 71" ЕООД чрез процесуалния си представител оспорва касационната жалба. Поддържа, че са налице реални доставки, което се установява от представените в хода на ревизията и съдебното производство доказателства. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за основателност на жалбата. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. "Булхелас" ЕООД е доставчик на гориво по фактура, издадена в данъчен период месец май 2010 г. В ревизионното производство доставчикът не е открит и не са представени доказателства във връзка с доставката. В първоинстанционното производство са установени следните факти: На 27.05.2010 г. от складова база Илиянци на "Лукойл България" ЕООД чрез дистрибутора "ОМВ България" ООД и превозвача "Електра Ойл" ЕООД на "Панев 98" ЕООД са доставени 7000л дизелово гориво. Ревизираното лице "Корд-71" ЕООД се явява доставчик на "Панев 98" ЕООД. По веригата доставки от склада до посочения последен получател има още две звена - междинни доставки от "Стив Комерс" ЕООД на "Булхелас" ЕООД и от "Булхелас" ЕООД на "Корд 71" ЕООД /процесната/. Относно "Стив Комерс" ЕООД и "Корд 71" ЕООД е установено, че не разполагат с търговски обекти, складови бази и транспортни средства за превоз на горива. Съдът е приел за установено, че "Панев 98" ЕООД разполага със съоръжения за съхраняване на течни горива, докато ревизираното лице и неговият пряк доставчик не разполагат с материални ресурси да осъществят транспорт на течно гориво. Не е спорно, че горивото е доставено директно от складова база Илиянци на "Лукойл България" ЕООД чрез превозвача "Електра Ойл" ЕООД до крайния получател "Панев 98" ЕООД. Транспортът е за сметка на "Булхелас" ЕООД. За експедиране на стоките от склада са представени нареждания за експедиция на готова продукция от 27.05.2010 г. с получател Асен Асенов, "Електра Ойл" ЕООД. Не е спорно, че на всеки междинен етап от веригата доставки са издадени фактури, по които е осъществено разплащане. Конкретно процесната фактура № 111 от 31.05.2010 г. е надлежно осчетоводена, разплащането е извършено в брой, издаден е фискален бон. Съответно всеки етап по веригата е подкрепен със стокови разписки и приемо-предавателни протоколи. Налице са договори между "Стив Комерс БГ" ЕООД и "Булхелас" ЕООД, както и между "Булхелас" ЕООД и "Корд 71" ЕООД за покупко-продажба на горива и нефтопродукти в процесния период. Съгласно условията на доставката, продавачът предоставя горивото "франко склад с автоцистерна на купувача", като за дата на доставката се счита датата на експедицията, която се определя от датата на първичен документ "нареждане за експедиция". Проверките в счетоводството на доставчика и ревизираното лице, извършени по повод назначените от съда експертизи, установяват правилно осчетоводяване на доставката и при двете дружества. "Стив Комерс БГ" ЕООД е доставчик по 7 броя фактури с предмет дизелово гориво и бензин, за които разполага с акцизен данъчен документ. Така доставеното на ревизираното лице "Корд 71" ЕООД гориво е предмет на последващи доставки към "Дикома" ЕООД и "Електра ойл" ЕООД. Издадените фактури са коректно отразени в счетоводството на доставчика и на ревизираното лице, съответно горивото е отразено по счетоводните сметки. Не е спорно, че на всеки междинен етап от веригата доставки са издадени фактури. Съответно всеки етап по веригата е подкрепен със стокови разписки и приемо-предавателни протоколи. Дизеловото гориво по фактура № 23 от 23.06.2010 г. е натоварено в складова база Илиянци на "Лукойл България" ЕООД чрез превозвача "Електра Ойл" ЕООД и е доставено директно на бензиностанция на "Дикома" ЕООД. Транспортът е за сметка на "Стив Комерс БГ" ЕООД. Дизеловото гориво по фактура № 39 от 05.07.2010 г. е натоварено в складова база Илиянци на "Лукойл България" ЕООД чрез превозвача ЕТ "Димитър Христов", на транспортни разходи на "Стив Комерс БГ" ЕООД, и е доставено директно на бензиностанция на "Дикома" ЕООД. Дизеловото гориво по фактури № 49, 65, 77 и 86 от месец 07.2010 г. е натоварено в складова база Велинград на "Лукойл България" ЕООД чрез превозвача ЕТ "Димитър Христов" и е доставено директно на бензиностанция на "Дикома" ЕООД в гр. Пазарджик. Дизеловото гориво по фактура № 63 от 19.07.2010 г. е натоварено от складова база Велинград на "Лукойл България" ЕООД чрез превозвача "Електра Ойл" ЕООД и е доставено на управителя на "Електра Ойл" ЕООД. Заплащането е частично в брой по две от фактурите, по банков път и чрез прихващане между ревизираното лице и "Стив Комерс БГ" ЕООД във връзка с оказана услуга с предмет маркетингово проучване и привличане на клиенти. Относно превоза, извършен от ЕТ "Димитър Христов 2003" на дати 13, 21, 28 и 31.07.2010 г. е представен договор за транспорт от 25.05.2010 г., издадени са четири броя данъчни фактури на "Корд 71" ЕООД, както и четири товарителници и пътни листа. Осъществено е разплащане. Първоинстанционният съд е изложил мотиви, че няма пречка да съществуват стопански операции от рода на процесните, като се е позовал на чл. 15 ЗДДС и е приложил по аналогия този текст. Приел е, че са налице доказателства за реално прехвърляне на собствеността върху горивото, че сделките са в кръга на основната икономическа дейност на жалбоподателя и че няма данни за данъчна измама. С тези мотиви е отменил ревизионния акт. При тези данни касационната инстанция споделя изводите на АССГ за реалност на доставките на родово определени стоки, които са индивидуализирани с предаването им, съгласно представените приемо - предавателни протоколи. Обстоятелството, че всички приложени по делото доказателства, включително договори и приложения към тях, са частни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила, не може да бъде само по себе си основание за отказ за признаване на право на данъчен кредит. Действително, такива са повечето документи, които ревизиращите органи и съдът изследват във връзка с реалността на доставките при преценката относно възникването на правото на данъчен кредит. Именно предвид характеристиката на тези документи, от съществено значение е обсъждането на доказателствения материал в неговата съвкупност. В случая съдът е изпълнил това задължение, като в хода на процеса е попълнил и пропуските на органите по приходите по изясняване на фактическата обстановка, като е назначил експертизи, чрез които са установени обстоятелства от значение за реалността на извършените доставки. Заключенията по тези експертизи не са оспорени в предвидения от закона срок и правилно са кредитирани от съда. Доводите, изложени срещу експертните заключения едва в хода по същество, не почиват на реално оспорване на заключенията, нито на активно поведение в процеса. Липсата на документи, удостоверяващи извършване на превоз на опасни товари, респективно на документи във връзка с изискванията за качеството на течните горива не са от естество да се отразят на извода за реална доставка. Евентуално неизпълнение на специалните изисквания на законодателството за търговия и превоз на опасни горива от страна на ревизираното лице, доставчиците или превозвачите има отношение към налагане на принудителни административни мерки или реализиране на административно-наказателната им отговорност по това специално законодателство, но не и към реално извършения транспорт и доставка на стоката. Въпросът за плащането по част от фактурите чрез прихващането на насрещни вземания се повдига за пръв път едва с касационната жалба, като не е коментиран в нито един етап на ревизията или съдебното производство. Във връзка с него не се твърдят никакви факти и съответстващи на тях правни изводи от органите по приходите. Фискалните бонове, за които в РД е прието, че не отговарят на нито една от сумите по фактурите, всъщност се отнасят за частичното плащане в брой по две от тези фактури. Остатъкът е платен по банков път и съответно прихванат. За останалите фактури безспорно е установено, че разплащането е по банков път и чрез прихващане, т. е. няма плащане в брой. По тези съображения настоящият състав счита, че не са налице посочените касационни основания - необоснованост и съществени процесуални нарушения. Решението е постановено след задълбочено проучване на доказателствения материал, въз основа на което, при спазване правилата на логиката, са направени верни фактически изводи. Касационната инстанция не споделя съображенията на първоинстанционния съд относно прилагане по аналогия на нормата на чл. 15 ЗДДС вр. чл. 9, ал. 2 ППЗДДС. Според настоящия състав, тези норми остават приложими единствено в хипотезата на тристранни операции по смисъла на даденото от закона легално определение и не могат да бъдат прилагани по аналогия за изцяло вътрешни търговски операции, при които от значение е реалността на доставката. Това обаче не се отразява на правилността на крайните изводи на съда. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. В случая спорните фактури отговарят на изискванията на чл. 7 от Закона за счетоводството и чл. 71, т. 1 ЗДДС, а реалността на доставките, като условие за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1 вр. чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС, е доказана в процеса. Ответникът по касация е представил доказателства, в съответствие с възложената му доказателствена тежест, от които се установява реалното осъществяване на фактурираните доставки. Тези доказателства не са оспорени пред съда по предвидения в закона ред. Крайният извод, че горивото, предмет на доставките, е превозено директно от склада на производителя до последния получател по веригата, без да бъде разтоварвано или прехвърляно, е правилен. От него обаче не следва, че липсват реални доставки по останалата част от веригата. Безспорно, касае се за доставки на родово определени вещи - течни горива. Липсата на междинно разтоварване не е пречка да се приеме, че е налице реално изпълнение по сделките за покупко-продажба. Правилни са изводите на съда, че законът не забранява схемата на взаимоотношения, описана по-горе чрез разгледаните доставки. Подобна схема разкрива реална пазарна ситуация в динамична икономическа обстановка, при която всеки следващ получател по веригата реализира печалба от разликата в цената на продаденото гориво. Прехвърлянето на правото на собственост е извършено съгласно представените доказателства за договорни отношения между страните, реален транспорт на реални стоки и предаване на стоките чрез подписване на приемо-предавателни протоколи. Индивидуализацията на вещта по процесните доставки настъпва в случая не с нейното реално предаване, а с постигнатото в приемо-предавателните протоколи съгласие за определяне на точното количество гориво, за което няма спор че е натоварено в определени цистерни и предназначено да стигне до крайната бензиностанция. В случая изпълнението на договорите за покупка на горива е доказано чрез подписването на приемо-предавателни протоколи, които се отнасят за точно определена гориво. По този начин е реализирана съответната доставка. Затова законосъобразни са крайните изводи на съда, че са били налице предпоставките за признаване правото на приспадане на данъчен кредит. Въпреки че органите по приходите не твърдят наличието на данъчна измама, уместно първоинстанционният съд се позовава на решението по съединени дела С-80/11 и С-142/11 Mahageben et David на Съда на Европейския съюз. Съгласно цитираната практика, при условията в главните производства, на ревизираното лице може да се откаже признаване право на приспадане на данъчен кредит само при наличие на обективни данни, че то е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на тези стоки и услуги е участвало в сделка, която е част от измама с ДДС. За въпросната недобросъвестност на ревизираното лице обаче доказателствена тежест носят органите по приходите. Както вече се посочи, те нито твърдят, нито доказват, че разгледаната по-горе верига от доставки представлява данъчна измама. По изложените съображения, решението на Административен съд - София-град не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и следва да бъде оставено в сила. Ответникът по касация не претендира разноски в настоящото производство, поради което такива не се присъждат. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,