Решение № 10909 от 18.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 15718/2014 г.

Решение № 10909 от 18.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 15718/2014 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на адв. Иван Колев, в качеството му на процесуален представител Х. В. И., управител на "ВХВ" ООД, срещу решение № 2120 от 20.10.2014 г. по адм. дело № 361 по описа за 2011 г. на административния съд - Пловдив. С него е отхвърлена жалбата на търговското дружество срещу ревизионен акт № 16251000143 от 15.11.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 36 от 17.01.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (сега "Обжалване и данъчно-осигурителна практика") - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който на дружеството не е признато право на данъчен кредит в размер на 77 437.92 лв. и допълнително е начислен ДДС в размер на 4 802 лв., ведно с прилежащите лихви. В касационната жалба са развити доводи за незаконосъобразност и неправилност на обжалваното решение поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че е допуснато процесуално нарушение при издаването на процесния РА, защото едно и също лице е изготвило РД и РА. В касационната жалба са изложени твърдения, че не е спазена изискуемата от закона форма на РА и са допуснати процесуални нарушения при изготвянето на протоколите за насрещни проверки. Съдът неправилно е приел, че от представените доказателства не се установява, че доставките на стоки и услуги са реални. Касаторът се позовава на приложимата практика на Съда на Европейския съюз като твърди, че органа по приходите не е доказал, че ревизираното лице е участвало в данъчна измама, поради което липсата на кадрова, техническа и материална обезпеченост на доставчиците не е основание да се откаже данъчен кредит на ревизираното лице. По отношение на допълнително начисления ДДС в размер на 4 802 лв. за данъчния период м. 03.2008 г. счита, че съдът неправилно е потвърдил РА и в тази част. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора и присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив не ангажира становище по нея. Представителят на Върховна административна прокуратура - прокурор Георги Камбуров дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни касационни основания, и с оглед на чл. 218 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна. Административният съд - Пловдив е бил сезиран с жалба срещу ревизионен акт № 16251000143 от 15.11.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 36 от 17.01.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (сега "Обжалване и данъчно-осигурителна практика") - гр. Пловдив при ЦУ на НАП. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия на търговското дружество по прилагането на ЗДДС (отм.) и на ЗДДС, за ревизирани периоди от м. 11.2004 г. до м. 12.2008 г., като на дружеството не е признато право на данъчен кредит в размер на 77 437.92 лв. и допълнително е начислен ДДС в размер на 4 802 лв. В мотивите на съдебното решение подробно е обсъдена фактическата страна по спора, събраните по делото доказателства гласни и писмени доказателства, включително заключението по съдебно-счетоводна експертиза и показанията на разпитаните свидетели - А. В. и П. М., представените РА на част от доставчиците, приложените правни разпоредби, възраженията на търговското дружество - жалбоподател. Административния съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган в законоустановената форма и при издаването му не са допуснати съществени процесуални нарушения. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно. Първоинстанционният съд правилно е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Мотивите на първоинстанционния съд в тази част се споделят напълно и от настоящата инстанция, поради което не следва да се повтарят. Решаващият състав е анализирал подробно приобщените в хода на ревизията доказателства и правилно въз основа на тях е установил фактическата обстановка по делото. Неоснователно е твърдението на касатора, че е недопустимо лицето, което е участвало при съставянето на РД да е съставило и РА. Върховният административен съд неведнъж е посочвал, че приложимият процесуален закон - ДОПК в чл. 119, ал. 2 регламентира задължение за органа, възложил ревизията да определи със заповед компетентния орган по приходите, който да издаде РА. Нито в чл. 119 ДОПК, нито в чл. 117 ДОПК, отнасящ се до съставянето на РД, изрично е регламентирана забрана от законодателя едно и също лице да участва в ревизията и да изготви РД и да издаде РА. От липсата на изрична забрана следва, че преценката е предоставена на органа, възложил ревизията. Административният съд правилно е приел, че не са извършени нарушения при изготвяне на протоколите за извършени насрещни проверки на доставчиците. Процесуалните действия на органите по приходите са осъществени съобразно изискванията на процесуалния закон, като всички доставчици са посещавани на посочените от тях адреси и всички искания за представяне на доказателства и писмени обяснения са връчени по реда на чл. 32 ДОПК. За извършените насрещни проверки са изготвени протоколи. По същество на спора настоящият състав съобрази, следното: Предмета на дейност на задълженото лице през ревизирания период е производство на метални конструкции и строителство на обекти. На ревизираното лице не е признато право на данъчен кредит: за данъчните периоди м. 12.2004 г., м. 01, м. 03 и м. 05.2005 г. в общ размер на 8 600 лв. по 9 броя фактури, издадени от "Глобус 2002" ООД, с предмет на доставка "електроди, заваръчна тел, ръкавици, диск, работно облекло, мотокар, заваръчни апарати ...". По делото са представени протоколи за предаване на стоката; за данъчните периоди м. 12.2005 г., м. 03, м. 04, м. 05 и м. 08.2006 г. в общ размер на 18 892.02 лв. по 12 броя фактури, издадени от "ММ Груп" ЕООД, с предмет на доставка "заваръчна тел, заваръчни апарати и консумативи, метали по опис, ламарина, метални конструкции, консултантски услуги...". По делото са представени консултантски договор от 01.03.2016 г., бизнес план, без дата на предаване, подписи и не е ясно от кой е изготвен, договор за консултинг, стокови разписки и опис по фактура № 103 от 29.05.2006 г.; за данъчния период м. 10.2005 г., в размер на 765.95 лв. по 1 брой фактура, издадена от ЕТ "Николай Танчев" ООД, с предмет на доставка "бетон, излят кубик, транспорт 6 куб. ". По делото са представени пътен лист и експедиционна бележка; за данъчните периоди м. 01, м. 02, м. 03, м. 04, м. 06, м. 07, м. 11 и м. 12.2007 г. в общ размер на 48 882.35 лв. по фактури, издадени от "Интер Груп 2006" ЕООД, с предмет на доставка "квадратни тръби", "Строй Метал" ЕООД ЕООД, с предмет на доставка "квадратни тръби" и "Комисион" ЕООД, с предмет на доставка "доставка на панели Б-40", "доставка на панели Б-4,5", "термоизолационни панели". По доставките от "Интер Груп 2006" ЕООД и "Строй Метал" ЕООД са представени единствено процесните фактури. Във връзка с доставките от "Комисион" ЕООД по делото са представени приемо-предавателни протоколи с предмет "термоизалационен панел с дебелина 40 мм", "термоизалационен панел с дебелина 4,5 см", "термоизалационен панел 530" и пет фактури от предходен доставчик - "Хъс" ООД с предмет на доставка "термоизалационен стенен панел 4,5 см., термоизалационен покривен панел 5 см., аксесоари капаци за панели" и пътни листа; за данъчния период м. 03.2008 г. на основание чл. 86, във връзка с чл. 25, ал. 5 и чл. 26, ал. 2 ЗДДС на дружеството допълнително е начислен ДДС в размер на 4 802 лв. По отношение на отказания данъчен кредит по фактури, издадени от "Глобус 2002" ООД и "ММ Груп" ЕООД: Правото на данъчен кредит е отказано на ревизираното лице, на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.), във връзка с чл. 65, ал. 5 от ЗДДС (отм.), чл. 63 от ЗДДС (отм.) и чл. 64, ал. 1 от ЗДДС (отм.) по фактури, издадени от "Глобус 2002" ООД и "ММ Груп" ЕООД за данъчни периоди м. 12.2004 г., м. 01, м. 03 и м. 05, м. 12.2005 г., м. 03, м. 04, м. 05 и м. 08.2006 г. В хода на административното производство са направени искания за извършване на насрещни проверки на посочените доставчици за установяване на правнорелевантни факти относно признаване на правото на приспадане на данъчен кредит, за което са съставени протоколи, като са изготвени и ИПДПОЗЛ, които са връчени по реда на ДОПК и конкретно по чл. 32 ДОПК на посочените доставчици. Следва да бъдат споделени изводите на съда, че по повод основния спор относно наличието на облагаеми доставки, осъществени от посочените доставчици, ревизираният субект не е доказал твърденията си понеже не са ангажирани доказателства в тази насока. Освен това от страна на доставчиците не са представени исканите доказателства и обяснения, като в хода на съдебното производство е поставена задача на експерта по назначената съдебно-счетоводна експертиза във връзка с доставките от тези доставчици. Същите не са намерени на адресите за кореспонденция, като не е осъществена проверка в техните счетоводства, поради което и правилно съдът като е кредитирал заключението е обосновал извод за законосъобразност на обжалвания РА в тази му част, понеже по повод оспорването жалбоподателят не е доказал твърденията си относно липсата на правопрепятстващите обстоятелства по чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.), за да бъде признато претендираното право на приспадане на данъчен кредит. По делото е безспорно установено, че двамата доставчици не са начислили ДДС, съгласно изискванията на ЗДДС. Освен това по отношение доставката на стоки - електроди, завърчна тел, ръкавици, диск, работно облекло, метали, ламарина, метални конструкции, безспорно е доказано, че тези доставчици не разполагат с материално-техническа база, кадрови ресурс, не са представили доказателства за предходни доставчици, не са представили доказателства и относно транспортирането на стоките. В процесния случай не може да се приеме за безспорно установено плащането на цената на стоката, предмет на процесиите доставки, като елемент от фактическия състав по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС (отм.). По отношение на доставката на услуга от доставчика "ММ Груп" ЕООД по делото е представен договор за консултантска услуга, който се отнасят до извършването на услуга - консултация по разработване на бизнес план за дългосрочна инвестиция в с. Моминско, общ. Садово. По делото не са представени безспорни доказателства, от които да се установи, че услугата е реално извършена. В чл. 2, ал. 1 от представения договор от 01.03.2006 г., липсва работна програма, така, както е предвидено в Раздел I. По делото не са представени протоколи от водени разговори, както и протокол за извършената и приета работа, съобразно общите условия на договора. По тази доставка е представен бизнес план, но същия е без дата, липсват подписи на страните и не е ясно от кой е изготвен. По делото не е спорно, че към настоящия момент такава база за риболовен туризъм и активен отдих не е изградена, не са отчетени приходи от дейност от същата, не са отчетени разходи за персонал, обслужващ базата, поради което административния съд, правилно и обосновано е приел, че освен че не е доказано реалното извършване на услугата, не е доказано и, че такава услуга е използвана от дружеството за извършване на облагаеми доставки, т. е. същата попада под хипотезата на чл. 64, ал. 1, т. 5 от ЗДДС (отм.). По повод цененето на представените РА и РД, съставени на "ММ Груп" ЕООД, следва да се има предвид, че направените изводи от съда са правилни. Същите не представляват достатъчно основание да се признае правото на данъчен кредит по процесните фактури. Обжалваното решение е правилно постановено в тази му част и следва да бъде оставено в сила. По отношение на непризнатия данъчен кредит по фактура № 1000000554 от 17.10,2005 г., издадена от ЕТ "Николай Танчев": По делото не е било спорно, че на 14.10.2005 г. е извършено вписване в ПОС на прехвърляне на търговското предприятие на ЕТ "Николай Танчев", като съвкупност от права, задължения и фактически отношения на "Екомикс" ООД. На същата дата е извършена дерегистрация на едноличния търговец. Процесната фактура № 1000000554 е издадена на 17.10.2005 г. - 3 дни след датата на дерегистрация на ЕТ. Въз основа на установеното настоящият състав намира, че изводите на първоинстанционния съд, че в настоящия случай не са налице условията на т. 1 от ал. 4 на чл. 65 ЗДДС (отм.), както и че в случая липсват всякакви основания за издаване на процесната фактура - т. е. налице са и условията на чл. 65, ал. 4, т. З ЗДДС (отм.) са правилни, поради което РА е законосъобразен в тази част и първоинстанционното решение е правилно. По отношение на отказания данъчен кредит по фактури, издадени от "Интер груп 2006" ЕООД, "Комисион" ЕООД и "Строй-метал" ЕООД за данъчните периоди м. 01, м. 02, м. 03, м. 04, м. 06, м. 07, м. 11 и м. 12.2007 г.: Първоинстанционният съд правилно е приел, че по процесиите фактури, издадени от доставчиците "Интер груп 2006" ЕООД, "Комисион" ЕООД и "Строй- метал" ЕООД, не е доказано по безспорен начин действителното им осъществяване по смисъла на чл. 6 ЗДДС, поради което на основание чл. 70, ал. 5 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС правилно е отказано право на данъчен кредит на ревизираното лице. По доставките на стоки от "Интер груп 2006" ЕООД и "Строй- Метал" ЕООД са представени единствено процесните фактури, а по доставките на стоки от "Комисион" ЕООД са представени и приемо-предавателни протоколи, но предмета на стоките във фактурите е много общ и не може да се направи извод, че посочени стоки в приемо-предавателните протоколи са именно процесните стоки. По делото не са представени никакви доказателства къде, кога и как процесиите родово определени стоки са били конкретно индивидуализирани по съгласие на страните или пък физически предадени от продавача на купувача по сделката. Административният съд правилно е посочил, че в представените пътни листове за доставка на процесиите панели, са налице множество разминавания. От тях не се доказва, че покупката е направена от предходния доставчик "Хъс" ООД, чрез "Комисион" ЕООД. В част от пътните листа не е посочен вид на стоката, а в останалата част предмета на стоката е посочен много общо, поради което не може да се направи извод, че е транспортирана именно процесната стока. От констатациите на вещото лице, в приетата и неоспорена по делото съдебно-счетоводна експертиза, както и представените по делото писмени доказателства, на които тя е основана не може да се направи извод, че спорните доставки са реални, защото единствено въз основа на записванията в счетоводството на ревизираното лице, дори и същото да е редовно водено, в какъвто смисъл е заключението на вещото лице, не може да се формира безспорен и категоричен извод за наличие на реално осъществени доставки. Административният съд правилно не е кредитирал показанията на разпитаните свидетели А. В. и П. М., тъй като твърдените от тях обстоятелства подлежат на документално доказване. При постановяване на обжалваното решение административният съд се е съобразил с приложимата практика на Съда на Европейския съюз, а възражението на касатора, че не е установено ревизираното лице да е участвало в данъчна измама е неоснователно, защото на ревизираното лице не е отказан данъчен кредит въз основа на липсата на техническа и материална обезпеченост на доставчиците. По повод цененето на представените РА, съставени на "Строй-метал" ЕООД, "Интер груп 2006" ЕООД и "Комисион" ЕООД, следва да се има предвид, че направените изводи от съда са правилни. Същите не представляват основание да се признае правото на данъчен кредит по процесните фактури. Обжалваното решение е правилно постановено в тази му част и следва да бъде оставено в сила. Относно констатациите за допълнително начислен ДДС за м. 03.2008 г. На основание чл. 86 от ЗДДС, във връзка с чл. 25, ал. 5 и чл. 26, ал. 2 от ЗДДС на ревизираното лице за данъчния период м. 03.2008 г. е начислен допълнително ДДС в размер на 4 802 лв., върху данъчна основа формирана от направените от дружеството материални разходи по изграждането на трафопоста в размер на 24 010 лв. През ревизирания период между ревизираното лице, като изпълнител и наемател и "Металко" ООД, като възложител и наемодател е сключен договор за строителство от 10.02.2008 г. В изпълнение на договора ревизираното лице е осъществило изграждане на сгради в обект "База за съхранение на селскостопанския техника и резервни части" в с. Крумово. Захранването на обекта се е извършвало чрез трансформатор тип ТМ 400kV/20/04kV, като част от съоражение за ел. захранване на базата (трафопост) и съответния кабел. По делото е установено, че за изграденото от ревизираното лице съоражение не е издаден данъчен документ на клиента, който е получил разрешение за ползване на 19.03.2008 г. Съгласно чл. 1, ал. 2 от Наредба № 14 от 15.06.2005 г. за технически правила и нормативи за проектиране, изграждане и ползване на обектите и съоръженията за производство, преобразуване, пренос и разпределение на електрическа енергия, при устройственото планиране, инвестиционното проектиране, изграждането и въвеждането в експлоатация на обектите и съоръженията за производство, преобразуване, пренос и разпределение на електрическа енергия, се прилагат условията и редът на ЗУТ. Според чл. 176 от Наредба № 14, собствениците или ползвателите на обектите и съоръженията по чл. 2 - каквито са трафопостовете, ги експлоатират след получаване на разрешение за ползване или на удостоверение за въвеждане в експлоатация и след извършен първоначален технически преглед на съоръженията с повишена опасност от органите за технически надзор. Административният съд правилно е приел, че окончателното изграждане на трафопоста е моментът на неговото въвеждане в експлоатация. Независимо, че действията по изграждането на трафопоста са започнали преди подписването на договора и анекса с "Металко" ООД - м. 09 и м. 12.2006 г., същият е самостоятелен обект - постройка. Съгласно чл. 63, ал. 1 и ал. 2 от Закона за собствеността (ЗС), собственикът може да отстъпи на друго лице правото да построи сграда върху неговата земя, като стане собственик на постройката и той може да прехвърли отделно от земята собствеността и върху вече съществуващата постройка. Правилен и законосъобразен е извода на съда, че данъчното събитие е настъпило през 2008 г. - с въвеждането в експлоатация на трафопоста. С Разрешение за ползване № ДК-07-55 от 19.03.2008 г., издадено от РДНСК - Пловдив е разрешено ползването на "Кабел 20 KV и МТП 400kVA за ел. захранване на "База за съхранение на селскостопанска техника и резервни части" - с. Крумово, поради което ревизираното лице е било длъжно да начисли ДДС в размер на 4 802 лв. Първоинстанционното решение е правилно и в тази част и следва да бъде оставено в сила. При този изход от делото съдебни разноски не се дължат. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение