Решение № 15158 от 18.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2518/2013 г.

Решение № 15158 от 18.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 2518/2013 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на "Спортсистем" ЕООД със седалище в гр. София и адрес на управление ж. к."Младост 3", бл. 356, вх. 5, ап. 17, ЕИК по Булстат: 131159980, представлявано от Стефка Николова Джокова, подадена чрез пълномощника адв. Младенов, срещу Решение № 7304 от 27.12.2012 г., постановено от Административен съд - София град по адм. дело № 7214 по описа на същия съд за 2011 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № 2001007531/3.01.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден Решение № 1066/24.06.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП, относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 54810 лв. по фактури, издадени от "Вавилон М" ЕООД, "МТХ 562" ЕООД, "Мегатранс 2004" ЕООД, "Совен 1859" ЕООД и "Реклама 7777" ЕООД, ведно с начислените лихви от 10621,08 лв.

В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, необоснованост и съществени процесуални нарушения, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според подателя й събраните по делото доказателства оборват изводите на ревизиращия орган за липса на действително извършени облагаеми доставки на стоки и услуги. По подробно изложени оплаквания претендира отмяна на решението и постановяване на ново, с което РА да се отмени, както и присъждане на разноски. При условията на алтернативност се иска връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на съда. В с. з. касационният жалбоподател чрез адв. Младенов поддържа жалбата.

Ответникът по касационната жалба - Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП, чрез пълномощника си юк. Шейретов, взема становище за неоснователност на същата, като моли за оставяне на съдебния акт в сила и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният администратвен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема, че касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, а разгледана по същество, е частично основателна по отношение на направеното алтернативно искане.

Първоинстанционният съд правилно е установил фактическата обстановка по делото, като е описал действията на ревизиращия орган при извършените проверки, както и направените констатации. Възприетото от Съда от фактическа страна е съобразено със събраните доказателства. Установено е, че ревизията е отказала право на данъчен кредит по фактурите, издадени от следните доставчици:

1. От "Вавилон М" ЕООД - в размер на 19500 лв. по 8 фактури с предмет тахографи и резервни части за тях.

1. ОПДК от "МТХ 562" ЕООД - в размер на на 8700 лв. по 4 фактури с предмет тахографи, кабели, платки, часовник.

1. От "Мегатранс 2004" ЕООД - в размер на 10960 лв. по 4 фактури с предмет тахографи, датчици, платки, програми за тахограф.

1. От "Совен 1859" ЕООД - в размер на 12750 лв. по 7 фактури с предмет тахографи, датчици, платки, броячи, часовник и др.

1. От "Реклама 7777" ЕООД - в размер на 2900 лв. по 3 фактури с предмет рекламни материали.

За да откаже спорното право на жалбоподателя и настоящ касатор, ревизията е приела, че това право не е възникнало, доколкото фактурите не обективират реално извършени доставки на стоки и услуги.

По делото е изслушана съдебно-техническа експертиза, която е дала заключение за основната дейност на ревизираното лице - настройка, заверка, ремонт и монтаж на тахографи и скоростоограничители, за което в подадените ГДД за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. са декларирани приходи от продажби на тахографи и резервни части за тях. Експертът е установил, че процесните стоки са вложени от жалбоподателя в сервизната му дейност или са продадени, както и че номерата на тахографите, закупени по спорните фактури, фигурират в издадените сертификати от ДАМТК.

По делото е изслушана и съдебно-счетоводна експертиза, която е дала заключение по поставените въпроси относно отказаното право на данъчен кредит. Със заключението е установено, че при доставчиците е начислен ДДС по фактурите (с някои изключения), както и че при ревизираното лице са отчетени приходи от продажби на стоки и услуги през периодите, през които са получени фактурите. Вещото лице е анализирало и представените по делото РА на доставчиците.

Административният съд е формирал извода, че оспореният пред него РА е издаден от компетентен административен орган, както и че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да опорочават акта, поради което същият е допустим и валиден административен акт. По съществото на спора съдебната инстанция е приела, че правилно ревизията е приложила разпоредбата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС, като е отказала правото на приспадане на данъчен кредит по доставки, за които е налице неправомерно начислен ДДС. В тази връзка Съдът е приел за недоказано по фактурите да са осъществени реални доставки на стоки и услуги.

В частта, с която е отхвърлена жалбата против РА относно отказаното право на данъчен кредит по трите фактури от "Реклама 7777" ЕООД касираното решение е правилно и следва да бъде оставено в сила поради следните съображения:

Законът не свързва задължението за начисляване на ДДС и правото на данъчен кредит единствено с издаването на данъчна фактура, а поставя изискването да е налице реално осъществена облагаема доставка. Легалната дефиниция на понятието данъчен кредит се съдържа в чл. 68, ал. 1 ЗДДС и това е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по ЗДДС за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. В този текст законодателят е предпоставил облагаемата доставка като основно изискване, за да е налице правото на данъчен кредит. Аналогично е законодателното решение при регламентиране на спорното право в нормата на чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. В тази разпоредба се съдържа правото на задълженото лице да да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по ЗДДС закон лице, му е доставил или предстои да му достави. Вижда се, че и тук законът на първо място изисква да е осъществена реална доставка на стока или услуга.

От гледна точка на формалната логика наличието на доставка съставлява положителен факт от обективната действителност. След като жалбоподателят черпи права от наличието на реална доставка, в негова тежест е да ангажира доказателства, установяващи осъществяването на този положителен факт. От друга страна, констатацията на органа по приходите за липса на реални доставки съставлява едно умозаключение, отрицателен факт, който не съществува в обективната действителност, поради което предмет на проверка в процеса е дали са спазени процесуалните и логическите правила при изграждането му. В конкретния случай в хода на ревизията е извършена насрещна проверка на доставчика, при които не са представили доказателства във връзка с изследваните доставки. Поради това органът по приходите е направил обоснован извод, че след като не се представят доказателства във връзка с доставките, то такива не съществуват. С изключение на ревизиите при особени случаи по чл. 122 ДОПК, в кодекса няма изрични норми за определяне на доказателствената тежест в процеса, поради което намират приложение общите правила на доказване, според едно от които всяка страна е длъжна да установи обстоятелствата, на които основава своите искания или възражения. В настоящия казус това означава, че ревизираният данъчен субект е този, който е трябвало да докаже по пътя на пълното доказване, че доставките по фактурите са реално извършени. Такова доказване по делото не е проведено.

За да докаже претендираното право, жалбоподателят е следвало да докаже по пътя на пълно и главно доказване, че процесните фактури удостоверяват реални доставки на рекламни услуги, тъй като именно той носи доказателствената тежест относно факта, релевантен за спорното право на данъчен кредит - наличието на действително извършена доставка. По делото не са ангажирани убедителни доказателства, за да създаде сигурно убеждение у съда в истинността на конкретното фактическо твърдение относно реалността на процесните доставки, каквато е целта на пълното доказване. При липсата на убедителни доказателства в този смисъл Съдът правилно е приел за недоказано извършването им.

По нито един от аспектите на действителност на процесните доставки на услуги не е установена тяхната реалност.

Данъчното събитие при доставката на услуга възниква в момента на извършване на същата. В случая липсват преки доказателства за извършване на рекламните услуги като предпоставка за признаване на спорното право - настъпило данъчно събитие. Следва да се отбележи липсата на доказателства за предаване на изработените рекламни материали, както и доказателства за транспортирането им, Не са ангажирани каквито и да било доказателства за вложени от доставчиците средства в услугите и какви действителни разходи са имали по извършването им. Не са представени справки, калкулации или други документи, които по някакъв начин да се обвържат с издадените фактури. Липсват и доказателства за кадровата обезпеченост на доставчика - трудови договори и свързаните с тях уведомления до НОИ, обобщени оборотни ведомости и хронологични регистри, от които е видно, че има осчетоводени разходи по сметки 604 - Разходи за заплати и по сметка 605 - Разходи за социални осигуровки и надбавки. С оглед изложеното не може да се обоснове извод, че доставчикът е разполагал с персонал за осъществяване на доставката, а твърдения и доводи за противното в касационната жалба липсват. Не са представени доказателства и за техническия потенциал на доставчика да извърши фактурираната услуга, тъй като нито при ревизията, нито в хода на съдебния процес са представени доказателства за притежавана от него специфична офис техника, като от значение е и обстоятелството, че за изработване на посочените материали доставчикът е следвало да разполага с квалифициран за работа със съответната техника персонал. Ето защо по тези фактури не следва да се приемат за настъпили данъчни събития, а оттук - и за действително реализирани доставки на услуги.

В частта, с която е отхвърлена жалбата против РА относно отказаното право на данъчен кредит по фактурите от "Вавилон М" ЕООД, "МТХ 562" ЕООД, "Мегатранс 2004" ЕООД и "Совен 1859" ЕООД, касираното решение следва да бъде отменено, а делото - върнато за ново разглеждане в първоинстанционния съд поради следните съображения:

На първо място следва да се отбележи, че част от мотивировката на Съда в тази част на спора почива на предположения и с основание касаторът се оплаква за необоснованост на съдебния акт. Без техническа обосновка Съдът е приел, че вероятно номерата на тахографите, прегледани от СТЕ, се отнасят за определен вид тахографи, а не представляват индивидуализиращи номера за съответната партида стоки. От съществено значение е фактът, че във фактурите са описани номерата на тахографите, а номерата кореспондират с данните от сертификатите на ДАМТК.

Принципно са правилни разсъжденията на Съда, че не е ясно въз основа на кои конкретни документи може да се приеме, че именно вещите, закупени от доставчиците "Вавилон М" ЕООД, "МТХ 562" ЕООД, "Мегатранс 2004" ЕООД и "Совен 1859" ЕООД, са използвани за дейността на дружеството. По принцип произходът на стоката не попада във фактическия състав на правото на данъчен кредит, обаче въпросът за произхода на стоката е от съществено значение за реалността на доставката и е едно от обстоятелствата, свързани с нея. Понятието "произход на стоката" няма легално определение, но съобразно установената практика за целите на данъчното облагане, под стока с произход, или стока с доказан (легитимен) произход се има предвид тази стока, за която е доказано наличието на производител или вносител. Установяването на такъв произход на стоката би съответствало на принципното изискване движението на стоките в стопанския оборот да съответства на съставените за това счетоводни и търговски документи.

За целта е следвало на вещото лице по допуснатата ССЕ да се поставят задачи да установи и проследи по делото конкретен стоков поток, а именно - движението на стоките от преките доставчици към жалбоподателя. Следвало е да се установи дали доставчиците са заприходили стоките по съответните материални сметки и използвали ли са го впоследствие, като се направи обвръзка с фактурираните продажби по количества и дати. В. л. е следвало да установи всички лица, от които жалбоподателят се е снабдявал с тахографи и части; както и всички клиенти, в автомобилите на които се твърди да е вложил процесните стоки. Вещото лице е следвало да установи и началната стокова наличност при жалбоподателя и намаляването, респ. увеличаването й във времето с оглед покупките от доставчиците и продажбите им. Следвало е да се установи дали всеки един от доставчиците е отчел приходи от доставките по спорните фактури. Тези проверки е следвало да се извършат на място в счетоводствата на доставчиците, като се проследи и редовността на водените от тях счетоводства.

Посочените пороци следва да се преодолеят при новото разглеждане на делото. Съдът трябва да допусне изслушването на допълнителна ССЕ относно указаните по-горе проблеми. Следва да се дадат указания на жалбоподателя да осигури представянето в надлежно заверен вид на документите, въз основа на които допълнителната ССЕ е работила за изготвяне на заключението.

Изложеното дотук обосновава решението на касационната инстанция да постанови връщане на делото в тази част на спора за ново разглеждане - за изпълнение на указанията, дадени в мотивната част на настоящото решение.

С оглед изхода на делото (по отношение оставената в сила част на съдебния акт) следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение само за тази част. Изчислено по реда на чл. 8 във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 2 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения, юрисконсултското възнаграждение възлиза на 347,72 лв. Над тази сума решението в частта за разноските също подлежи на отмяна, а при новото разглеждане на спора Съдът следва да се произнесе по въпроса за съответните разноски в частта, в която делото се връща за ново разглеждане.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс, Съдът