Решение № 14401 от 2.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 5359/2014 г.

Решение № 14401 от 2.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 5359/2014 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Неомакс" ЕООД, гр. Бургас срещу Решение № 295/28.02.2014 г., постановено по адм. дело № 2411/2013 г. по описа на Административен съд - Бургас, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № № 021300559/04.06.2013 г. издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП Бургас, ИРМ - гр. Ямбол, потвърден с решение № 247/20.08.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" Бургас при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че изводът на съда, че към датата на придобиване на правото на строеж дружеството не е било данъчно задължено лице е незаконосъобразен. Намира, че са налице всички материални предпоставки за признаване на право на приспадане на данъчен кредит по издадените от "Солид" ООД фактури за осъществени СМР, като в подкрепа на тезата си излага конкретни и подробни доводи в жалбата и моли съда да отмени атакувания съдебен акт и вместо него постанови решение по съществото на спора, с което да отмени оспорения РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - Бургас не изразява становище по нейната основателност. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на производството пред Административен съд - Бургас е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт № 021300559/04.06.2013 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП Бургас, потвърден с решение № 247/20.08.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" Бургас при ЦУ на НАП, с който на "Неомакс" ЕООД за д. периоди м. 02.2008 - м. 12.2009 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 76 684,12 лв. по фактури, издадени от "Солид" ООД, с предмет - "СМР на обект жилищна сграда "Меден рудник". За да достигне до извод за законосъобразност на визирания РА, съдът е приел от фактическа и правно страна следното: Правото на приспадане на данъчен кредит не е признато от органа по приходите на основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, тъй като е преценено, че получените от ревизираното лице услуги не са използвани за целите на неговите облагаеми доставки. Констатирано е, че с НА № 39/2007 г. в полза на "Неомакс" ЕООД е учредено право на строеж от четиримата съсобственици на дворно място за изграждане на масивна седеметажна жилищна сграда срещу което дружеството - приобретател се задължило да проектира и да построи със свои средства сградата съгласно утвърдения архитектурен проект за срок от 18 месеца, считано от датата на издаване на разрешението за строеж. Предвидено е общата РЗП на сградата да е 4 536,06 кв. м, като учредителите стават собственици на 1 195,55 кв. м РЗП (26.35%), а "Неомакс" ЕООД на останалите 3 340,51 кв. м РЗП (73.65%). Към датата на сключване на договора за учредяване право на строеж - 19.11.2007 г. ревизираното дружеството не е регистрирано по ЗДДС, като с издадените от него фактури за строителна услуга на учредителите от 26.11.2007 г. то е достигнало облагаем оборот за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС и е регистрирано по ЗДДС, считано от 20.12.2007 г. Съобразявайки, че процесните фактури, издадените от "Солид" ООД са последващи спрямо данъчните събития по доставките на " Неомакс" ЕООД към физическите лица, както и че услугите с предмет " СМР" се отнасят за обектите, с които са овъзмездени учредителите на право на строеж, органите по приходите са приели, че получените от " Солид" ООД доставки не са за целите на осъществените от получателя облагаеми доставки, тъй като той не е бил регистриран по ЗДДС към датата на доставките към учредителите на суперфицията. При тези релевантни фактически констатации, съдът е приел, че спорът между страните е правен и е свързан с приложението на чл. 130 от ЗДДС, концентриращ се върху въпроса доколко при осъществени доставки преди регистрацията по ЗДДС към съсобствениците на имота за ревизираното лице възниква право на приспадане на данъчен кредит за получени от него последващи доставки във връзка със строителната услуга в частта, отнасяща се за изграждането на обектите, с които са възмездени учредители на право на строеж. Анализирайки разпоредбите на чл. 130 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС решаващият състав е счел, че доставките към съсобствениците са необлагаеми, поради което независимо от последващата регистрация на дружеството по ЗДДС, за него не е възникнало право на данъчен кредит за получените от "Солид" ООД последващи доставки на услуги, свързани с извършване на строителните работи по изграждане на обектите на учредителите на правото на строеж. Тези доставки, в съответните на квотата на учредителите части, не са използвани за целите на извършените от регистрираното лице облагаеми доставки по смисъла на чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, поради което е формиран извод, че с оспорения РА законосъобразно е отказано право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради противоречие с материалния закон. Съобразно чл. 12 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Нормата на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС сочи, че данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Съгласно чл. 130, ал. 2 от ЗДДС в приложимата към датата на учредяване на суперфицията редакция, данъчното събитие и за двете доставки по ал. 1 възниква на датата на възникване на данъчното събитие на по- ранната от тях. Независимо, че към този момент националното законодателство не регламентира изрично, че доставката с по - ранна дата се смята за авансово плащане /цялостно или частично/ по втората доставка, то този извод следва от разпоредбата на чл. 65 от Директива 2006/112/ ЕО. Съобразно изричното тълкуване на СЕС, обективирано в Решение по дело С-549/11 г., разкриващо смисълът на визираната норма от момента на влизането й в сила, принципът на равно третиране сочи, че чл. 65 от Директивата, който има непосредствено действие, е приложим и когато авансовото плащане е извършено в натура, щом са изпълнени следните условия - всички релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. бъдещата доставка на стоки или услуги, са вече известни, стоките или услугите са точно определени в момента на авансовото плащане, както и когато стойността на това авансово плащане може да има парично изражение. СЕС разяснява, че чл. 63 и чл. 65 от Директивата трябва да се тълкуват в смисъл, че когато в полза на дружеството е учредено право на строеж за построяването на сграда като насрещна престация за изграждането на определени представляващи недвижима собственост обекти в сградата, които дружеството се задължава да предаде в завършен вид на учредителите на правото на строеж, тези разпоредби допускат данъкът върху добавената стойност за строителните услуги да бъде изискуем от момента на учредяване на правото на строеж, тоест преди предоставянето на услугите, щом към момента на учредяване на това право всички релевантни елементи на бъдещата доставка на услуги са вече известни, поради което в частност и разглежданите услуги са точно определени и стойността на това право може да получи парично изражение. В случая, авансовото плащане от учредителите на правото на строеж към ревизираното лице е получено от последното преди регистрацията му по ЗДДС, а тези облагаеми доставки към учредителите фактически са извършени след датата на регистрацията. По аргумент от чл. 25, ал. 7 от ЗДДС, в приложимата му редакция, в тези хипотези следва да се приеме, че полученото авансово плащане съдържа данъка, който става изискуем на датата, на която става изискуем данъкът по доставката. Неправилни в тази връзка са изводите на съда, че касаторът не е данъчно задължено лице, тъй като това му качество не е в корелация с регистрацията му по ЗДДС, а с осъществяваната от него независима икономическа дейност. В Решенията си по дело Faxworld, С- 137/02, Recueil, т. 37, по дело Inverstrand,, т. 22, по дело Securenta, т. 25 и Решение по дело SALIX Grundstьcks-Vermietungsgesellschaft, т. 71 СЕС изрично уточнява, че всъщност режимът на приспадането цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Така общата система на ДДС гарантира неутралитет по отношение на данъчната тежест върху всички икономически дейности независимо от техните цели и резултати, при условие, че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС. Подчертано е още, че е налице право на приспадане в полза на данъчнозадълженото лице дори при липса на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, когато разходите за въпросните услуги са част от общите разходи на това лице и като такива представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то доставя. Разходи от този вид в действителност имат пряка и непосредствена връзка с цялостната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице - Решение по дело Midland Bank, т. 23 и 31; Решение по дело Abbey National, т. 35, Решение по дело Kretztechnik, т. 36 и Решение по дело Inverstrand, точка 24. От това следва, че наличието на право на приспадане се определя в зависимост от извършените доставки, за които са предназначени получените доставки. В този смисъл посоченото право е налице, когато облагаемата с ДДС получена доставка има пряка и непосредствена връзка с една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане. Ако не е така, следва да се провери дали направените разходи за получени стоки или услуги са част от общите разходи, които са свързани с цялостната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице. И в единия, и в другия случай наличието на пряка и непосредствена връзка предполага, че разходите по получените доставки са включени в цената на конкретни извършени доставки или съответно в цената на стоките или услугите, доставяни от данъчнозадълженото лице в рамките на икономическата му дейност. След като в конкретния случай не е спорно, че доставките към учредителите на суперфицията са в рамките на икономическата дейност на лицето и разходите по спорните доставки са част от цената на договорените услуги по изграждането на сградата, то необоснован и несъответстващ на материалния закон е изводът на съда, че получените от " Солид" доставки не са за целите на извършените от регистрираното към този момент облагаеми доставки. Ето защо като е приел, че не е налице условието по чл. 69, ал. 1 от ЗДДС за признаване на право на приспадане на данъчен кредит по издадените от " Солид" ООД фактури, решаващият състав е постановил решение, което страда от порока материална незаконосъобразност и като неправилно следва да бъде отменено и вместо него, постановено друго, по съществото на изяснения от фактическа страна спор, с което обжалвания РА бъде отменен. С оглед изхода на спора и направеното искане, в полза на касатора следва да бъдат присъдени осъществените в първоинстанционното и касационното производство разноски, възлизащи общо на сумата от 2065 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение