Решение № 87 от 5.01.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14872/2014 г.

Решение № 87 от 5.01.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14872/2014 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационни жалби на "Екипстрой" ЕООД и директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/, гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, против решение № 383/20.10.2014 г., постановено по адм. д. № 728 по описа за 2013 г. на Административен съд - град Велико Търново, в частта относно отказано право на данъчен кредит по доставки от "Хелимет" ЕООД, респективно е увеличен финансовия резултат по ЗКПО. В жалбата на "Екипстрой" ЕООД се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна в обжалваната част и постановяване на решение по съществото на спора. Претендира присъждане на направените съдебни разноски. В жалбата на директор на Дирекция "ОДОП" - град Велико Търново, се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила, довело до нарушение на материалния закон - касационно основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна в обжалваната част и постановяване на решение по съществото на спора, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими като подадени в срока по чл. 211 от АПК, поради което следва да бъдат разгледани по същество. Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 071300081/2.04.2013 г. на ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с Решение № 294/5.07.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП", гр. Велико Търново при ЦУ на НАП. с който на "Екипстрой" ЕООД за данъчни периоди м. февруари, март, април, май, юни, юли, август, октомври, ноември и декември 2008 г. и месец януари, февруари, март, април, май, юни, юли и август 2009 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 32 185,05 лв. и са начислени лихви в размер на 14 892,27 лв., и в частта по ЗКПО относно установен допълнителен корпоративен данък за внасяне за 2008 г. и 2010 г. общо в размер на 16 509,73 лв. и лихви в размер на 5 802,17 лв. в това число и върху авансови вноски за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. С решението, в частта в която е обжалвано е отмен РА, в частта по ЗДДС за данъчни периоди м. 02, 03, 05, 06, 07, 08, 11 и 12.2008 г. отказаното право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 6 450,20 лева по фактури за тенекеджийски и хидроизолационни услуги, издадени от "Хелимет" ЕООД, ведно със съответните лихви за просрочие, както и в частта по ЗКПО за 2008 г. относно увеличения с 32 251,00 лева финансов резултат и допълнително определения корпоративен данък в размер на 3 225,10 лева, ведно със съответните лихви и е отхвърлена жалбата в останалата й част. Относно доставките на "Ортана" ЕООД за данъчен период м. 01.2009 г. и отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 96,00 лв. и за доставка на услуги, издадена от "Трейд инженеринг груп" ЕООД, за данъчен период от м. 02.2009 г. и отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 60,00 лв., решението е влязло в законна сила и не е предмет на настоящото касационно производство. За да постанови решението в обжалваната част, на първо място съдът е приел, че РА издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. От фактическа страна за установено съдът е приел, че на жалбоподателя е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 32 185,05 лв. по 50 фактури, издадени от "Хелимет" ЕООД с предмет различни видове СМР (47 фактури) и строителни материали (3 фактури). Относно доставката на СМР по фактури издадени от "Хелимет" ЕООД, съдът е възприел установеното от органа по приходите, че ревизираното дружество разполага със собствена база за строителни материали в гр. Севлиево и собствен автопарк от четири автомобила, единият от които товарен и основната извършвана дейност от "Екипстрой" ЕООД през процесния период е общо строителство на сгради и съоръжения. Съдът е обсъдил приетите по делото Договор за извършване на определена работа от 25.02.2008 г. и Договор за строителство и монтаж от 12.01.2009 г. и е приел за установено, че предмет на договора от 25.02.2008 г. са строително-ремонтни и тенекеджийски услуги, както и доставка на строителни материали, без да се конкретизират обект и място на СМР, нито стойност на договореното. Обсъдени са протоколите за установяване завършването и за заплащане на натурални видове СМР и актовете за приемане на извършената работа, за които като оспорени от ответната администрация в хода на съдебното производство е открито производство за проверка на истинността им по реда на чл. 193 от ГПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК. Във връзка с оспорването, съдът е обсъдил изслушаните обясненията на управителя К. Г., според който подписите, за инвеститор и за приел са положени от него. За авторството на подписите, положени от "Хелимет" ЕООД съдът е обсъдил показанията на свидетеля М., от които се установява автентичността на оспорените подписи във всички актове и протоколи, поради което съдът е приел, че чрез гласни доказателства се установя автентичността на оспорените документи. Относно верността на съдържанието съдът е обсъдил заключението на изслушаната съдебно-техническа експертиза, съгласно която след извършени огледи на място и проверка на документи е установено, че фактурираните стопански операции са съотносими с реално извършените такива, като конкретните обекти са установени от вписванията в протоколите и актовете за изпълнена работа На следващо място всички количества и видове СМР, които са проверени, са изпълнени и предадени от жалбоподателя на съответните възложители, тъй като "Хелимет" ЕООД е действал като подизпълнител. На следващо място е установено, че стойността на платените услуги по фактурите, съответства на подписаните двустранни документи - договори, актове обр. 19 и протоколи, като е налице пълна кореспонденция между протоколираното, договореното и фактурираното количество на извършените услуги. При така установеното съдът е приел, че процесните СМР са реално изпълнени на място, като спорът е дали действително тези услуги са изпълнени от "Хелимет" ЕООД. Досежно последния факт съдът е приел, че от представените доказателства се установява, че за 2008 г. и 2009 г. "Екипстрой" ЕООД разполага с 63 работници и служители на различни длъжности - кофражисти, зидари, общи работници, мазачи, монтажници, технически ръководител, а доставчика е има назначени двама общи работника, в каквато насока са и показанията на свидетеля С. М., но последният е заявил, че е имало още осем-девет човека, които са работили без изплащани осигуровки. При тези доказателства съдът е приел, че безспорно се установява кадровата обезпеченост на жалбоподателя и не с такъв интензитет на убедителност - тази на доставчика. В тази насока съдът е обсъдил заключението на съдебно-техническата експертиза и показанията на св. М., че на един и същи обект са работили хора както на "Екипстрой" ЕООД, така и на "Хелимет" ЕООД, като са изпълнявали различни видове СМР и снетите по реда на чл. 176 от ГПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК обяснения на Г. и е приел за доказано изпълнението само на тенекеджийските и хидроизолационните услуги, но не и на строителните такива. Относно данъчни периоди м. 11 и 12.2008 г. и отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 2 140,00 лв. по 3 фактури, издадени от "Хелимет" ЕООД с предмет "Зав. мрежи Ф6 215/6 м" и "Винкел", за установено съдът е приел, че не са представени документи за реално извършени доставки, в частност - такива, обективиращи приемо-предаването на стоките по тях. Редовното счетоводно отразяване на доставката, включително по дебита на сметка 302 "Материали", съдът е приел, че не е достатъчно да обоснове извода на реална доставка на стока по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. Относно оспорените от ответната страна по надлежния ред пътни листи и товарителници, от жалбоподателя не са ангажирани доказателства, поради което съдът е приел, че същите документи следва да бъдат изключени от доказателствата по делото. Решението е правилно. По делото няма спор по фактите. Основният спорен момент е при наличие на надлежно оспорване по реда на ГПК, относно автентичност и вярност на приетите по делото доказателства-актове обр. 19 и протоколи, установена ли е реалността на процесните доставки на услуги и налице ли е евентуално наличие на данъчна измама и участието или знанието за нея от страна на ревизираното лице. Настоящият състав намира, че жалбата на директора на Дирекция "ОДОП", гр. Велико Търново при ЦУ на НАП е неоснователна. Подробно съдът е обсъдил събраните по делото писмени и гласни доказателства, ведно с приетите без оспорване съдебни експертизи и е достигнал до законосъобразни правни изводи. В съотвествие с доказателствата и след анализа им поотделно и в съвкупност правилно съдът е приел, че въпреки оспорването на частните свидетелстващи документи, тяхната автентичност и вярност в частта относно извършените тенекеджийските и хидроизолационните услуги не е оборена. Верността на обективираното в документа обстоятелство се преценява с оглед на всички събрани по делото доказателства - арг. чл. 175 ГПК, тъй като той не притежава материална доказателствена сила, обвързваща съда, като официалния удостоверителен документ и именно верността на приетите по делото актове обр. 19 и протоколи, правилно е прието от съда, че не е оборена, поради допълнително ангажираните от "Екипстрой" ЕООД доказателства. С оглед на изложеното е неоснователен довода на касатора за допуснато от съда съществено нарушение на съдопроизводствените правила, тъй като при преценка на събрание доказателства поотделно и в съвкупност е игнорирал факти и обстоятелства от съществено значение за правилното решаване на правния спор. В касационната жалба се излагат фактите установени в хода на ревизионното производство, но същите предвид събраните в хода на съдебното обжалване доказателства са различни, тъй като съдът е длъжен да обсъди всички събрани по делото доказателства. Факта, че доставчика не е разполагал с работници, правилно е прието от съда, че е оборен от показанията на свидетелите, а факта, че строителните дейности са извършени се установява от заключението на СТЕ. Правилно в тази насока съдът се е позовал и на практиката на СЕС по дело С-18/13 и по съединени дела С-80/2011 и С-142/2011. Правилно съдът е приел за неотносимо към спора обстоятелството, че от страна на доставчика не са спазени изискванията на осигурителното и трудовото законодателство, тъй като липсата на достатъчно доказателства за прекия доставчик относно нает персонал, изплатени възнаграждания и командироване на физически лица, респективно на заплатени осигуровки, не може да бъде основание за отказ на данъчен кредит за получателя по доставките. Неоснователен е довода на касатора, че за извършване на процесните услуги са необходими и чисто строителни дейности за които съдът е приел, че не са реално извършени и е отхвърлил жалбата, тъй като за съпътстващите тенекеджийските и хидроизолационните услуги не са необходими допълнителни строителни дейности. Съпътстващите дейности така както са посочени в заключението на вещото лице и конкретизирани в Актове обр. 19 /пр. ф-ра 10/17.03.2008 г. - демонтаж етернит, монтаж поцинкована ламарина, демонтаж водосточни тръби....../ са част от процесните услуги. Неоснователен е довода за немотивираност на решението относно евентуално наличие на данъчна измама и участието или знанието за нея от страна на ревизираното лице. Задължение на органа по приходите е в хода на ревизионното производство да обсъди всички събрани доказателства, включително да събере такива за евентуално наличие на данъчна измама. Задължение е на органа по приходите и в хода на съдебното производство да ангажира такива доказателства, които съдът да обсъди ведно с останалите доказателства. Действително съгласно чл. 160, ал. 1 от ДОПК съдът следва да се произнесе по същество на спорното материално право и именно в изпълнение на това си задължение съдът е обсъдил подробно всички събрани доказателства и е достигнал до законосъобразния извод за наличие на реална доставка на тенекеджийските и хидроизолационните услуги. Обосновано съдът е приел, че "Екипстрой" ЕООД не разполага единствено със специалисти тенекеджии, което от своя страна попада в специализацията на доставчика, поради което и не е налице евентуално наличие на данъчна измама и участието или знанието за нея от страна на ревизираното лице. При тези факти е правилно решението и в частта на извършено увеличение на финансовите резултати на дружеството с разходите за процесните тенекеджийските и хидроизолационните услуги По жалбата на "Екипстрой" ЕООД: За да отхвърли жалбата в частта относно отказано право на данъчен кредит за декларирани доставки на строителни дейности съдът е приел, че анализирайки констатациите на СТЕ се установява, че за различните фактурирани услуги са необходими между двама и дванадесет работника, като за фактурите с предмет - строителни услуги са необходими строители, бетонджии, водопроводчици, бояджии и прочие от порядъка на 4 - 12 души, а за тези - с предмет тенекеджийски услуги са трябвали 2 - 3 тенекеджии (колкото фактически са работниците на доставчика). Тези факти се установява и от показанията на свидетеля и обясненията на управителя на касатора, а именно, че доставчика е работил по покриви - тенекеджийски услуги, и че на един и същи обект са работили хора както на "Екипстрой" ЕООД, така и на "Хелимет" ЕООД, като са изпълнявали различни видове СМР. Изрично в обясненията си представляващия касатора е заявил, че не е разполагал със специалисти за тенекеджийска работа и хидроизолации, поради което е наемал работници от "Хелимет" ЕООД. В тази насока съдът се е позовал и на представения от касатора списъчен състав, трудови договори, длъжностни характеристики и присъствени форми за 2008 г. и 2009 г., от които се установява, че "Екипстрой" ЕООД разполага с 63 работници и служители на различни длъжности - кофражисти, зидари, общи работници, мазачи, монтажници, технически ръководител, а доставчика за същия период има назначени двама общи работника и от показанията му, други работници които са работили еднодневно. При тези факти, ведно с оспорените по реда на ГПК, актове обр. 19 и протоколи за приемане на работа, липсата на конкретизация на обектите в представените договори и твърденията в хода на ревизията, че касаторът притежава достатъчна техническа, кадрова и ресурсна обезпеченост сам да изпълни СМР се налага извода, че решението на съда е правилно в обжалваната част. Доводите на касатора за наличие на доказателства за реалното извършване на услугите биха били основателни при липса на оспорване на частните свидетелстващи документи, респективно доказаване истинността на същите. Настоящият състав с оглед изложеното по-горе, споделя изводите на първоинстанционния съд за липса на убедителни доказателства в тази насока. Напротив при наличие на твърдение за данъчна измама от касатора не са ангажирани доказателства оборващи констатациите на органа по приходите, за възможност с наличния кадрови и технически ресурс сам да извърши процесните услуги. С оглед на изложеното е неоснователно и позоваването в касационната жалба на практиката на СЕС, тъй като в случая са налице данни за данъчна измама и въпреки констатациите на вещото лице изготвило СТЕ, че СМР са вложени на процесните обекти, то не са представени убедителни доказателства, че същите са извършени именно от доставчика, а не от касатора. Напротив както беше посочено от свидетелските показания и обяснения и заключението на СТЕ се установява, че доставчика не разполага с достатъчно работници за да извърши СМР, а с такива е разполагало Екипстрой" ЕООД. Правилно е решението на съда и относно отказано право на приспадане на данъчен кредит фактури, издадени от "Хелимет" ЕООД с предмет "Зав. мрежи Ф6 215/6 м" и "Винкел". Процесните стоки са родовоопределени и липсват други доказателства за тяхната конкретизация и предаването им. Както правилно е приел АС редовното счетоводно отразяване на доставката, включително по дебита на сметка 302 "Материали", не е достатъчно да обоснове извода на реална доставка на стока по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. Правилно е решението и в частта по ЗКПО, с която на основание чл. 16, ал. 1 и чл. 26, т. 2 от ЗКПО с РА е извършено увеличение на финансовите резултати на касатора за 2008 г. и 2009 г. със сумите, по които е отказано право на данъчен кредит. Счетоводното отчитане на разходите е документално необосновано за данъчни цели, тъй като се доказа, че съответния разход не е действително осъществен, поради което счетоводните документи не съответстват на изискванията на ЗКПО и на ЗСч, тъй като не отразяват вярно стопанските операции. Липсата на доказателства, обосноваващи реалност на доставките по процесните фактури от една страна, води до неспазване на принципа на документална обоснованост от друга, поради което е основание за непризнаване на отчетения разход, с който дружеството е намалило финансовия си резултат. По изложените съображения Върховният административен съд, осмо отделение, чл. 221, ал. 2 АПК