Решение № 11678 от 17.11.2021 г. на ВАС по адм. д. № 2837/2021 г.

Производството е по реда на чл.160, ал.7 от ДОПК във връзка с чл.208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Екзибишън Форум ИвентсЕООД, със седалище и адрес на управление: гр.Пловдив, [адрес], представлявано от А. Петрова-управител срещу решение 150/22.01.2021 г. постановено по адм.д.1101 по описа на Административен съд гр.Пловдив за 2020 г. С атакуваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт Р-16001618005396-091-001/13.01.2020 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Пловдив, потвърден с решение 146 от 27.03.2020 г. на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив. Въз основа на ревизионния акт допълнително по ЗКПО на дружеството са определени задължения в размер на 278 022.10 лв. главница и лихви в размер на 62 865.34 лв. Решението се обжалва и в частта за разноските. Според изложеното в касационната жалба решението е неправилно и необосновано, поради това, че е постановено в противоречие с доказателствата по делото, разпоредбите на материалния и процесуалния закон и практиката на ВАС по аналогични случаи. Налице е абсолютно основание за нищожност на ревизионния акт, тъй като е издаден при липса на териториална компетентност. По делото липсват заповеди по силата на които органите по приходите да са командировани за целия 15 месечен срок на ревизията. Налични по делото са заповеди за командироване за само 12 дни от този период. Съдебното решение, с което е прието, че ревизионния акт е издаден от компетентен орган е неправилно и следва да бъде отменено, а ревизионния акт да бъде прогласен за нищожен. Алтернативно се излагат доводи за незаконосъобразност на РА, които не са съобразени от първоинстанционния съд при произнасянето му. Неправилно и незаконосъобразно със съдебното решение АС-Пловдив потвърждава ревизионния акт относно извършеното увеличение на финансовия резултат за 2017 г. на основание чл.46, ал.1 от ЗКПО, със сума представляваща задължения за лихви в размер на 1 652 031.63 лв. към Вики груп АД. Не е съобразена изслушаната по делото експертиза. От заключението на която се установява , че за 2017 г. не е изпълнен фактическият състав на чл.46, ал.1, т.1 от ЗКПО. В тази година не изтича тригодишната погасителна давност за лихвите съгласно чл.111, б. в от ЗЗД. Неправилно е решението на съда и относно извършеното увеличение на финансовия резултат за 2016 г. на основание чл.16, ал.1 от ЗКПО относно отчетен разход в размер на 326 820 лв. от продажбата на дружествени дялове. Неправилно и необосновано е съдебното решение и по отношение на извършеното увеличение на финансовият резултата на ревизираното лице за 2014 г.; 2015 г.; 2016 г. и 2017 г. на основание чл.78 от ЗКПО с неотчетени приходи от лихви по договори за предоставяни заеми. Изводите на съда са неправилни и противоречат на изслушаната по делото ССчЕ. Неоснователно са игнорирани приложените по делото анекси към договорите, с аргумент, че са представени едва в хода на съдебното производство. Лихвите по договорите са отчитани в счетоводствата на заемодателя и заемополучателя според уговорките между тях. Следователно няма основание да се твърди, че са налице неотчетени приходи от лихви по договорите за заем. Неправилно е постановеното решение и в частта за непризнати отчетени разходи за лихви на стойност 48 621.07 лв. за 2017 г. на основание чл.43, ал.1 от ЗКПО. Ответникът по касационната жалба - Директор на Дирекция ОДОП-Пловдив, не се представлява и не изразява становище по оспорването. Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор намира касационна жалба за процесуално допустима като подадена от надлежна страна в законовоустановения срок. Разгледана по същество е неоснователна. Решението е постановено при спазване на съдопроизвоствените правила и в съответствие с приложимите материално правни норми.Правилно първоинстанционният съд е заключил, че възражението за нищожност на ревизионния акт е неоснователно. Постановеният съдебен акт е съобразен с доказателствата поделото, относимите материално правни разпоредби и без допуснати нарушения на съдопроизвоствените правила, поради което следва да бъде оставено в сила. Върховен административен съд,състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените с нея отменителни основания, свързани с чл.218, ал.1 и чл.220 АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването по чл.218, ал.2 от АПК, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба инициирала настоящото производство подадена срещу подлежащ на инстанционен контрол съдебен акт, от активно процесуално легитимирано лице, при наличието на правен интерес и в срока по чл.211, ал.1 от АПК, с оглед на което е процесуално допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол пред първоинстанционния съд е бил РА Р-16001618005396-091-001 от 13.01.2020 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Пловдив, потвърден с решение 146/27.03.2020 г. на Директора на Дирекция ОДОП-Пловдив, с който допълнително са определени дължими суми за корпоративен данък за периода 2012 г.; 2013 г.; 2014 г.; 2015 г.; 2016 г. и 2017 г. в общ размер на 340 887.44 лв., от които главница в размер на 278 022.10 лв. и прилежащи лихви 62 865.34 лв. По наведеното твърдение за нищожност на РА, съдът е изложил мотиви въз основа на които е приел, че е неоснователно. Според решаващият състав са налице предпоставките по чл.10, ал.8 от ЗНАП. Правилно ревизията е извършена от органи по приходите на ТД различна от тази, в която се намира седалището на дружеството. Органите по приходите са били надлежно командировани и следователно са осъществили ревизионното производство въз основа на надлежно оправомощаване. РА не е нищожен поради липса на компетентност, издаден е от компетентния орган възложител на ревизията и ръководителя на същата, като са определени данъчни задължения за периода, за който е възложено ревизионното производството. Спорът между страните е разгледн по същетсво и е прието, че ревизионният акт е законосъобразен, тъй като при издаването му не са допуснати нарушения на материалния закон, по който са определени допълнителните задължения на дружеството за корпоративен данък. Основната дейност на дружеството през ревизирания период е предоставяне на парични средства под формата на заеми, които парични средства представляват прилвечен капитал за дружеството. Спорът между страните, е свързан с това в какъв размер са неотчетените приходи от лихви по предоставяните от дружеството жалбподател заеми и въз основа на това какъв следва да бъде допълнително определения за ревизираното лице корпоративен данък. Ревизираното лице е обосновало намаляването на лихвения процент по предоставените от него заеми със сключени анекси и допълнителни споразумения, с които се изменя първоналания лихвен працент. Тези договори са представени едва в хода на съдебното произвоство. В писмените обяснения изрично е посочено, че дружеството не разполага с анекси към договорите и това е дало основание на решаващият състав да направи извод, че същите са съставени в подкрепа на поддържаната защитна теза пред съда. В конкретния случай, съгласно представените договори за заем между страните са били уговорени възнаграждения, които представляват такива за лихва, която е по-висока от осчетоводената от дружеството без да са представени безспорни доказателства за постигнато съгласие между страните за изменение в тази посока. С неплащането на договорената лихва по заема се избягва облагане на доход /поради това , че не е получен/, което не би се случило, ако лихвата не беше уговорена, защото тогава за данъчни цели такава следва да бъде определена . АС-Пловдив е преценил като законосъобразни изводите на органите по приходите и в частта с която е извършено увеличаване на СФР на дружеството по реда на чл.77, ал.1 от ЗКПО за 2015 г. със сумата от 72 656.45 лв. и за 2017 г. със сумата от 78 832 лв. От дружеството не са представени доказателства, че са предприети необходимите действия, за да бъдат събрани тези вземания, а в последствие същите са отписани като несъбираеми. Не е извършена и обезценка на отписани вземания. Отписването следва да бъде извършено при спазване изискванията на Закона за счетоводството /ЗСчет./ и следователно да е налице достатъчно сигурност, че вземането не могат да бъдет събрани, като и преценката за това се извършва също при спазване изискванията на ЗСчет. Решението е неправилно. Основното твърдение на касатора пред АС-Пловдив, както и пред настоящата инстанция е свързано с нищожност на оспорения ревизионен акт, тъй като орагините по приходите, които са го издали не са разполагали с необходимата териториална компетентност. Това твърдение е основателно. Неправилно АС-Пловдив е приел в мотивите на атакуваното решение, че не са налице основания РА да бъде обявен за нищожен. По делото, от представените писмени доказателства се установява, че А. Петков - орган по приходите определен за ръководител ревизията, е служител на ТД на НАП Варна /вж.първоначалната ЗВР 16001618005396-020-001 от 05.09.2018 г./. Същото се отнася и за В. Вълчева. Ревизираното лице е със седалище гр.Пловдив. С писмо изх.11-02-152#6 от 03.10.2018 г. и изменена първоначалната ЗВР и е издадена друга с 16001618005396-020-005 от 07.02.2019 г., въз основа на която в ревизиращият екип са включени и органи по приходите от ТД на НАП гр.София Е. Игнатова и И. Илиева-Димитрова. Основен принцип при провеждането на ревизионно произвоство е, че процесуалните действия се предприемат от органи по приходите от териториалната дирекция по седалището на търговското дружество - чл.8, ал.1, т.3 от ДОПК. Изключенията от това правило са изчерпателно изброени и към тях се пристъпва при наличие на определени предпоставки. Съгласно чл.10, ал.8 от ЗНАП, когато необходимостта налага ревизионното производство да бъде проведено от органи по приходите от друга ТД, различна от тази по седалището на ревизираното лице, тази необходимост следва да бъде подробно обоснована, а служителите да бъдат надлежно командировани при спазване разпоредбите на КТ. В конкретния случай, до директорите на ТД на НАП гр.Пловдив, ТД на НАП гр.София и ТД на НАП гр.Варна са изпратени писма то зам.изпълнителният директор на НАП, с указания да организират и проведат ревизионно производство по отношение на множество фирми, сред които и Екзибишън форум ивентс ЕООД. В писмата са посочени поименно органи по приходите, които да бъдат включени в ревизиращия екип, но не са конкретизирани причините, които налагат органи по приходите от ТД на НАП гр.Варна и ТД на НАП гр.София, да извършват ревизия на юридическо лице регистрирано на територията на гр.Пловдив. В писмото зам. изпълнителният директор на НАП се позовава на постановление на Специализирана прокуратура по прокурорска преписка 1394/2018 г., но това не е достатъчно. Наличието на прокурорска преписка, само по себе си не е основание ревизията да бъде възложена на териториална дирекция, различна от тази по седалището на РЛ. Указанията на прокурора от Специализираната прокуратура, в цитираното постановление е да бъде сезирана НАП за провеждане на ревизионни производства на конкретно посочени фирми сред които и Екзибишън форум ивентс ЕООД. Данъчната администрация, е следвало с оглед правомощията си и при спазване на предвидените в ДОПК процесуални правила и норми да организира осъществяването на ревизята. Освен това е било необходимо да се обоснове причината поради която на органи по приходите при ТД на НАП гр.Пловдив се възлага извършване на ревизия на дружество регистрирано в гр.Пловдив. Само писмото на зам. изпълнителния директор до териториалните директори на ТД на НАП Варна; ТД на НАП-София и ТД на НАП Пловдив,в което не са посочени причини за формирането на екипи от други ТД не е достатъчно, за да обоснове извод за това, че ревизията е проведена и РА е издаден от компетентни органи, независимо, че в него те са посочени поименно. Липсата на такава обосновка нарушение на изискването да бъде посочена необходимостта наложила прилагането на чл.10, ал.8 от ЗНАП. При провеждането на ревизията е допуснато нарушение и на правилата за командироване на органите по приходите в друга ТД на НАП. От приложената ЗВР, с която е образувано ревизионното произвоство и заповедите за нейното изменение по административната преписка е видно, че то е проведено от ревизионен екип, в който са включени служители на ТД на НАП - Варна, а в последствие и на ТД на НАП-София, ревизионният доклад е съставен от тези органи по приходите, като ръководителят на ревизията е служител на ТД на НАП - гр. Варна и е издател на обжалвания ревизионния акт. За установяване компетентността на органите по приходите по делото са изискани и представени командировъчни заповеди на А. Петков; В. Вълчева; Е. Игнатова и И. Илиева-Димитрова, като целта на командироването на държавните служители е: извършване на ревизия; "посещение на Национална следствена служба във връзка с ревизия"; "посещение на офиси и обекти във връзка с ревизия на Екзибишън форум ивентс ЕООД" и т.н. Същевременно, в качеството си на органи по приходите включени в ревизиращия екип, длъжностните лица са осъществили редица процесуални действия, свързани с установяване задълженията на дружеството, не само на датите на които са командировани. При тези фактически установявания не може да бъде споделен извода на АС-Пловдив, че органите по приходите са надлежно командировани и са разполагали с необходимата териториална компетентност при условията на чл.10, ал.8 от ЗНАП. Не е налице командироване при условия и по ред, определени в Кодекса на труда /КТ/, на служителите на ТД на НАП - Варна и ТД на НАП-София, за периода на извършване на ревизията. На датите, на които са извършени по-голямата част от процесуалните действия, лицата не са били командировани в ТД на НАП Пловдив. Основателно е твърдението на касатора, че за общия срок на ревизията близо 15 месеца, органите по приходите са били командировани за общо 12 дни. Извън дните на командироването си, органите по приходите не са били териториално компетентни да извършват процесуални действия по установяване на задълженията на дружеството. Нормата на чл. 10, ал. 8 ЗНАП /ДВ бр. 51/2010 г. в сила от 6.07.2010 г./ изисква освен изпълнителният директор или оправомощено от него длъжностно лице да нареди служители от една териториална дирекция да преминат в друга териториална дирекция, но и заедно с това съответният териториален директор да командирова тези служители при условия и по ред, определени в КТ. След като командироването е за извършване на ревизии и съгласно чл. 10, ал. 8 ЗНАП, то трябва да е по реда на КТ и следва да обхваща срока на извършване на ревизията, издаването на РД и на РА. Относимата разпоредба на чл. 121, ал. 1 КТ регламентира командироване на работника или служителя за изпълнение на неговите задължения извън мястото на постоянната му работа, а и в този смисъл следва да се тълкува изразът "да преминат в друга териториална дирекция" от чл. 10, ал. 8 ЗНАП. Според чл. 119, ал. 2 ДОПК се изисква и за двамата издатели на РА да имат необходимата териториална компетентност, а чл. 8, ал. 1 ДОПК изисква и ревизионното производство да е извършено от органи по приходите от компетентната териториална дирекция. Тези изисквания не са спазени при възлагането на настоящата ревизия и в хода на осъщественото ревизионно производство, както и при издаване на РД и РА. Обстоятелството, че единият от издателите на ревизионния акт С. Георгиева - възложител на ревизията, е служител на ТД на НАП Пловдив и притежава материална и териториална компетентност, не може да санира липсата на такава у другия издател на РА - А. Петков. В този смисъл е и формираната практика на ВАС съгласно решение 463 от 14.01.2021 г. на ВАС по адм. д. 8918/2020 г.; решение 1456 от 3.02.2021 г. на ВАС по адм. д. 10482/2020 г. ; решение 2679 от 26.02.2021 г. на ВАС по адм. д. 11773/2020 г.; решение 3824 от 25.03.2021 г. на ВАС по адм. д. 8692/2020 г. и др. Ревизионното производство е проведено, в период, преди изменението на чл.10 от ЗНАП /обнародвано в бр.105 на Държавен вестник и влязло в сила на 01.01.2021 г./, с което е създадена нова ал.9 на нормата и е предвидена възможност органите по приходите да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно правилата на ДОПК компетентни са органите на друга териториална дирекция, включително за части от работното време и без промяна на мястото на работа. По така изложените съображения настоящият състав намира, че решението на АС-Пловдив е неправилно и следва да бъде отменено, като вместо него се постанови друго, с което РА Р-16001618005396-091-001/13.01.2020 г. да бъде прогласен за нищожен.