Решение № 16159 от 18.12.2012 г. на ВАС по адм. д. № 2981/2012 г.

Решение № 16159 от 18.12.2012 г. на ВАС по адм. д. № 2981/2012 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по две касационни жалби срещу решение № 580 от 12.01.2012 г., постановено по адм. д. № 1042/11 г. Административен съд - Велико Търново, шести състав, с което е отменен ревизионен акт (РА) № 150900927 от 13.05.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден в обжалваната му пред съда част с решение № 330 от 5.08.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново, в частта му, с която е определен данък за 2008 г. по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 3 531,86 лв. ведно със съответните лихви за забава. Със същото решение съдът е изменил гореописания ревизионен акт както следва: - вместо определения данък за довнасяне по чл. 35, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. от 1 114,50 лв. определя данък за довнасяне в размер на 418,46 лв. ведно със съответните лихви за забава; вместо определения данък за довнасяне по чл. 35, ал. 1 от ЗОДФЛ /(отм.) за 2006 г. от 2 970,90 лв. определя данък за довнасяне в размер на 2 793,49 лв. ведно със съответните лихви за забава; вместо определения данък за довнасяне по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 1 021,41 лв. определя данък за довнасяне в размер на 365,11 лв. ведно със съответните лихви за забава. С останалата част от решението съдът е отхвърлил жалба на Ваньо Венелинов Христов от гр. Плевен в останалата й част, като е осъдил страните да заплатят разноски съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата. В касационната жалба на Ваньо Венелинов Христов от гр. Плевен чрез пълномощника му адв. Оля Ботева, се прави оплакване, че решението на Административен съд - гр. Велико Търново в отхвърлителната му тази част е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Отправя се искане до Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - Велико Търново в отхвърлителната му част и вместо него да постанови друго такова по същество на спора, с която да отмени обжалвания РА в посочените по-горе части. Претендира се присъждане на разноски за двете инстанции. Ответникът по тази касационна жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира се присъждане на юрисконсулско възнаграждение. Срещу постановеното решение в отменителната му част е подадена касационна жалба от Ангел Павлов Манов в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд - Велико Търново в обжалваната му отменителна част е неправилно порода допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплаквания. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - Велико Търново в обжалваната му отменителна част и вместо него да постанови друго такова по същество на спора, с която да потвърди обжалвания РА изцяло. Претендира се присъждане на юрисконсулско възнаграждение. Ответникът по тази касационната жалба - Ваньо Венелинов Христов, не е взел становище по нея. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество и двете са неоснователни. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 219 от АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежни страни и са процесуално допустими, а разгледани по същество са неоснователна. Производството пред Административен съд - Велико Търново се е развило при условията на чл. 226 от АПК след отмяна на първоначално постановеното решение № 536 от 27.12.2010 г., постановено по адм. д. № 671/2010 г. с решение № 13261 от 18.10.2011 г. на Върховния административен съд, първо отделение, постановено по адм. д. № 1769/2911 г. и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. С новото решение административният съд е отменил ревизионен акт № 150900927/13.05.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден в обжалваната му пред съда част с решение № 330/5.08.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"- гр. Велико Търново, в частта му, с която е определен данък за 2008 г. по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 3 531,86 лв. ведно със съответните лихви за забава. С друга част от решението съдът е изменил гореописания ревизионен акт както следва: - вместо определения данък за довнасяне по чл. 35, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. от 1 114,50 лв. определя данък за довнасяне в размер на 418,46 лв. ведно със съответните лихви за забава; вместо определения данък за довнасяне по чл. 35, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. от 2 970,90 лв. определя данък за довнасяне в размер на 2 793,49 лв. ведно със съответните лихви за забава; вместо определения данък за довнасяне по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 1 021,41 лв. определя данък за довнасяне в размер на 365,11 лв. ведно със съответните лихви за забава. С трета част от решението съдът е отхвърлил жалба на Ваньо Венелинов Христов от гр. Плевен в останалата й част, като е осъдил страните да заплатят разноски съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата. Прието е, че обжалваният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при спазване на административно производствените правила. Административният съд е описал размера на установените данъчни задължения, основанията на органа по приходите за извършване на ревизията по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, начина на определяне на данъчната основа за всеки един от ревизираните данъчни периоди, както и кои спорните въпроси между страните за всяка една данъчна година. След това (стр. 4 - 9 от решението, съответно л. 40 - 43 от делото) решаващият съд е пристъпил към изграждане на своите правни изводи по законосъобразността на обжалвания ревизионен акт. По отношение на задълженията за 2003 г. ревизионният акт е определен като законосъобразен, съответно жалбата като неоснователна. Като спорни са квалифицирани обстоятелствата, свързани с твърдение на жалбоподателя, че като начално салдо през периода следва да му бъде призната левовата равностойност на сумата от 38 000 щатски долара, съставляваща върнат му заем от Дияна Илиева Евстатиева, както и да бъде включена като актив левовата равностойност на сумата от 10 000 щатски долара, получена в заем от лицето Маринела Хадживърнава. Съдът е възпроизвел подробно твърденията на страната и ангажираните за установяването им доказателства, след което е изградил своите правни изводи. По отношение на върнатия заем от 38 000 долара с произход работа в чужбина са изложени мотиви, че по делото не са ангажирани доказателства как е станало предаването на заема през 1999 г., че липсват доказателства за деклариране на такъв размер сума от заемополучателката при влизането й в страната през 2002 г., че не са налице доказателства за предаване на паричната сума, като представената декларация само по себе си не е достатъчна да установи това обстоятелство. Съдът е приел за недоказано и твърдението на задълженото лице, че е получил през ревизирания период в заем сумата от 10 000 щатски долара. Изложени са мотиви, че представените по време на ревизията договор и разписка сами по себе си не са достатъчни да докажат предоставянето на заема и че съгласно практиката на съда по установяването на предоставяне на паричен заем следва да бъдат доказани следните обстоятелства: факта на предаването /съответно на връщането на сумата/, обстоятелството, че същата е разполагаема за предоставилия заема и обстоятелството, че след предаването й неговият обичаен жизнен статус не е накърнен. С оглед на доказателствата по делото е прието, че тези обстоятелства не са доказани по делото, като не е доказано и това, че към момента на сключване на заема заемодателката (живееща в Кипър) е била на територията на Република България. Предвид липсата на спор по отношение на останалите елементи по определяне на данъчната основа първоинстанционният съд е приел, че последната е определена правилно, съответно правилно е определен размера на дължимия данък по чл. 40, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) За данъчен период 2004 г. направен краен извод, че е допуснато нарушение при определяне на данъчната основа за определяне на данъка по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.), поради което същият следва да бъде изменен на 418,46 лв. вместо определения 1 114,50 лв., а по отношение на данъка по чл. 40, ал. 1 от същия закон е прието, че същият е правилно определен. За последния е посочено, че в хода на ревизията е установено, че по банковата сметка на ревизираното лице е получена сумата от 5 100 щатски долара от лице Боян Евстатиев, които се равняват на 8 280,08 лв., за които не са представени убедителни доказателства в каква връзка са преведени. След възпроизвеждане на начина на определянето на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК за задълженията за данък общ доход административният съд е приел, че с този подход органа по приходите е разделил данъчната година на два отделни периода, като несъответствието между приходи и разходи е приравнено на данъчна основа на годишна база, което е незаконосъобразно и необосновано. Посочено е, че нормата на чл. 122 от ДОПК предвижда особено облагане, което предполага определянето на данъчната основа по аналогия, но при зачитане на общите правила относно периода, за който се определя данъчната основа и съответно следващия се данък, в който смисъл е и съдебната практика, цитирана в решението. С оглед на това е направен краен извод, че превишеното на приходите над разходите следва да бъде установявано на годишна база, а не за отделни периоди в рамките на годината. Съобразно това решаващият съд е приел, че за процесния период превишението съставлява 3 427,93 лв., върху които се дължат 418,46 лв., а не 6 104,77 лв., върху които се дължат 1 114,50 лв. За данъчен период 2006 г. съдът е посочил съображенията си досежно това, че не следва да се определя начално салдо, а по изложените по-горе мотиви е приел, че превишението на разходите над приходите е 3 297,64 лв., а не 4 037,01 лв., което превишение е сборът от паричните потоци от м. 05 и 09, в която част ревизионният акт е неправилен. По отношение на формирането на данъчната основа от стопанска дейност на лицето като едноличен търговец е прието, че ревизионният акт е законосъобразен, като съдът е отхвърлил като неоснователно възражението на жалбоподателя, че сделката по представения нотариален акт и симулативна и той не е получил в действителност сумата от 12 241, 90 лв. Посочено е, че за установяване на симулация следва да е представено т. н. "начало на писмено доказателство", като се поиска и ангажиране на гласни доказателства. Административният съд е приел, че ревизиращият орган неправилно е определил основата от тази продажба, като е приложил нормата на чл. 24 от ЗОДФЛ (отм.), вместо приложимата разпоредба на чл. 21, ал. 1 от същия закон чрез преобразуване на финансовия резултат за данъчни цели, но в такъв случай би се стигнало до влошаване на положението на жалбоподателя, което е недопустимо. Като краен извод е посочено, че облагаема основа възлиза на 14 289,54 лв. и върху нея се дължи данък общ доход в размер на 2 793,49 лв. вместо определения 2 970 лв., в които смисъл следва да се измени ревизионния акт. За данъчен период 2007 г. по изложените по-горе доводи административният съд е приел, че като годишен размер е налице превишение на приходите над разходите от 13 459,16 лв., което обосновава неприложението на презумпцията по чл. 123 от ДОПК, тъй като не е установена хипотезата по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. По отношение на сумата от 5 766 лв., определена в ревизионния акт като доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ е прието, че ревизионният акт е законосъобразен, тъй като не е установено основанието, поради което сумата е преведена по сметката на лицето. Предвид на това и размера на авансово внесения данък е изграден краен извод, че лицето дължи данък общ доход по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 365,11 лв., до който размер следва да бъде изменен ревизионния акт. За данъчната 2008 г., за която с ревизионния акт са установени задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 3 531,86 лв. ведно със съответните лихви за забава по изложените по-горе мотиви административният съд е приел, че не е нали. е превишение на приходите над разходите, съответно данъчната основа не следва да бъде определяна по презумпцията по чл. 123 от ДОПК и в тази част жалбата се явява изцяло основателна. Решението на административния съд е правилно и законосъобразно. По касационната жалба на Ваньо Венелинов Христов: Основното оплакване на касатора Ваньо Венелинов Христов против отхвърлителната част на решението, е за допуснато нарушение на материалния закон. Касаторът излага доводи, че необосновано административният съд е приел за недоказано обстоятелството, че сумата от 38 000 щатски долара съставлява върнат заем от физическо лице, респективно, че не е получена в заем сумата от 10 000 щатски долара също от физическо лице, който извод в последствие е рефлектирал върху изводите относно размера на данъчната основа, съответно наличие на превишение на разходите над приходите, определяне на дължимия данък и прочие. Направените оплаквания са неоснователни. Въз основа на фактите по делото административният съд е направил верни изводи относно недоказване на твърденията на задълженото лице, че сумата от 38 000 щатски долара е с произход върнат му заем от физическо лице, съответно за получен заем в размер на 10 000 щатски долара от друго физическо лице. Наведените в жалбата доводи, че не съществува нормативно установено задължение за създаване на писмени доказателства, са неоснователни, доколкото размера на дадените, съответно получените суми, изисква за доказването им да бъдат създадени писмени документи. Изложените аргументи относно доказателствената стойност на писмените обяснения на трети лица по смисъла на чл. 57 от ДОПК по същество са верни, но нормата на ал. 4 от същия чл. поставя изискване за преценка на тези обяснения с оглед на всички други данни, което задължение е изпълнено както от приходната администрация, така и от първоинстанционния съд. Следва да бъде споделен и извода на последния относно това кои обстоятелства следва да бъдат доказани по несъмнен начин, за да бъде установено даването на дадена сума в заем. Доказателства в тази насока не са ангажирани от жалбоподателя. За данъчната 2006 г. административният съд е посочил начина на определяне на данъчната основа, както и че ако съдът приложи правилно закона ще се стигне до влошаване на положението на жалбоподателя, поради което оплакванията в тази насока не следва да бъдат обсъждани. По касационната жалба на Дирекция "ОУИ" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП: Макар в касационната жалба на директора на Дирекция "ОУИ" - В. Търново да се сочи наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК, основното оплакване на касатора против отменителната част от решението е за допуснато нарушение на материалния закон. Възпроизвеждайки подробно констатациите на ревизионния акт, касаторът гради аргументи, че при използвания от съда подход за годишна основа се стига до по-малък размер на задълженията, без да се отчита наличието на укрити доходи през определени периоди от календарната година. Направените оплаквания са неоснователни. По делото няма спор от фактическа страна, същата правилно е възприета и възпроизведена в мотивите на обжалваното решение. Правилни и обосновани са и изводите на административния съд, че макар ревизията да се провежда по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, следва да бъдат съблюдавани правилата на материалния закон, по който се определят тези задължения. И след като нормата на чл. 35, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.), съответно чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ определят данък общ доход да се определя съгласно годишния облагаем доход, то в нарушение на тези разпоредби облагаемият доход през годините е разделен на периоди с оглед на извършените разходи и наличните постъпления. Решението е съобразено и с вече установената съдебна практика на ВАС по този въпрос - решение № 10165 от 7.07.2011 г. на ВАС, осмо отделение, постановено по адм. д. № 16037/2010 г. и решение № 11111 от 10.08.2011 г., на ВАС, първо отделение, постановено по адм. д. № 110/2011 г. В този смисъл следва да се счита изоставена съдебната практика, възприета в цитираното в касационната жалба решение на ВАС, осмо отделение, № 15352 от 22.11.2011 г., постановено по адм. д. № 4150/2011 г. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Административен съд - гр. Велико Търново не страда от пороците, твърдяни в касационните жалби и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,