Решение № 2571 от 21.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 13033/2018 г.

Решение № 2571 от 21.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 13033/2018 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" (ОДОП) – гр. Варна при ЦУ на НАП срещу Решение № 1279/14.06.2018 г. постановено по адм. дело № 932/2016 г. по описа на Административен съд – Варна, с което е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-03000315004406-091-001/18.12.2015 г. издаден от орган по приходите в Териториална дирекция на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 707/26.02.2016 г. на и. д. Директор на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП и осъдена Дирекция "ОДОП" – Варна да заплати на "Ред Ривър Ван Ек Б. В. " - Нидерландия сумата от 7 090,99 лева, разноски по делото, и по частна жалба директора на Дирекция "ОДОП" - Варна срещу Определение № 10756/10.09.2018 г., постановено по адм. дело № 932/2016 г. по описа на Административен съд – Варна, с което е оставено без уважение искане за изменение на Решение № 1279/14.06.2018 г. постановено по адм. дело № 932/2016 г. по описа на Административен съд – Варна, в частта му за разноските. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушение на материалния закон и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи, касаторът претендира отмяна на решението и решаване на спора по същество, като се отхвърли жалбата на "Ред Ривър Ван Ек Б. В. " - Нидерландия срещу издадения РА, както и да се присъдят разноски на Дирекция "ОДОП" – Варна за двете съдебни инстанции. В частната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното определение на Административен съд – Варна, поради нарушение на материалния закон. Поддържа се, че при възражение за прекомерност на изплатеното адвокатско възнаграждение, първоинстанционния съд неправилно отказал да измени решението си, в частта за разноските, като намали присъдените на дружеството такива до минимално предвидения размер. Ответникът по касационната и частната жалба "Ред Ривър Ван Ек Б. В. " –Нидерландия, чрез пълномощник адв. Минчева, в писмен отговор и в съдебно заседание, оспорва касационната и частната жалба и моли оспорените решение и определение на АС – Варна да бъдат оставени в сила, както и да се присъдят разноски на дружеството за касационната инстанция. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната и частната жалба. Върховният административен съд, първо отделение намира, че касационната жалба и частната жалба са подадени от надлежна страна, в срок и са процесуално допустими. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна по следните съображения: Предмет на обжалване пред АС – Варна е бил РА № Р-03000315004406-091-001/18.12.2015 г. издаден от орган по приходите в Териториална дирекция на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 707/26.02.2016 г. на и. д. Директор на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП, с който на "Ред Ривър Ван Ек Б. В. " - Нидерландия са установени допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС за данъчен период м. 12. 2013 г. в размер на 62 539,49 лева – главница и лихви за просрочие в размер на 12 236,72 лева. В хода на ревизията е констатирано, че в подадените СД за ДДС за данъчни периоди м. 12.2013 г. и м. 01.2014 г., ревизираното дружество "Ред Ривър Ван Ек Б. В. " - Нидерландия декларира доставки по чл. 28 от ЗДДС, облагаеми с нулева ставка на данъка за износ на слънчоглед към Турция, Алжир и Китай, по конкретно посочени 13 броя фактури. За доказване на доставките с нулева ставка на данъка по чл. 28 от ЗДДС, ревизираното дружество представя ЕАД, инвойс фактури, опис на контейнерите и други съпроводителни документи, в които като за износител е посочен "Ред Ривър България" ЕООД. Съобразно тези факти органите по приходите приемат, че ревизираното лице не притежава изискуемите съгласно чл. 21, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ППЗДДС документи за доказване на износа – не разполага с митническа декларация, в която да е вписано като износител на процесните стоки, како и фактура за доставката, в която е вписан като доставчик, поради което не са налице основанията за прилагане на нулева ставка по чл. 28, т. 1 от ЗДДС по повод отразените фактури за доставка на слънчоглед за страни в държави, които не са членки на ЕС за данъчни периоди м. 12.2013 г. и м. 01.2014 г., поради което и на основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС е доначислен ДДС за д. п. м. 12.2013 г. в размер на 85 039,48 лева и за д. п. м. 01.2014 г. в размер на 21 447,72 лева, както и съответните лихви за забава, в резултат на което са установени допълнителни задължения за внасяне на ДДС, като резултат за периода м. 12.2013 г. в размер на 62 539,49 лева – главница и лихви за просрочие в размер на 12 236,72 лева. С обжалваното пред настоящата инстанция решение, АС – Варна е отменил издадения РА и осъдил Дирекция "ОДОП" – Варна да заплати на "Ред Ривър Ван Ек Б. В. " - Нидерландия сумата от 7 090,99 лева, разноски по делото. За да постанови този резултат, съдът е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения, но в противоречие с материално правните разпоредби. В мотивите на оспореното решение, след като е възприел изцяло установената в хода на ревизията фактическа обстановка, решаващият съд е обосновал правни изводи, че по делото липсва спор по фактите, като спорния по делото въпрос за наличието на предпоставките за прилагане на нулева ставка по чл. 28 от ЗДДС, неправилно е разрешен от органите по приходите. Този извод е обоснован, след като първоинстанционния съд е приел за безспорно по делото, че износа на стоките е осъществен за трети страни, ревизираното дружество "Ред Ривър Ван Ек Б. В. " - Нидерландия е купувач на стоките на вътрешния пазар и платец на всички допълнителни разходи, съпътстващи износа на партидите, а "Ред Ривър България" ЕООД бил вписан в ЕАД, като пълномощник на холандското дружество, което обстоятелство не го правило собственик на стоките и не го легитимирало като износител за целите на Директива 2006/112. Приел е, че независимо от това кое е лицето износител по ЕАД, след като стоките са изнесени от Общността за трета страна, поставените с разпоредбата на чл. 21, ал. 1, т. 1 от ППЗДДС изисквания към жалбоподателя за представяне на документи надхвърлят необходимото за доказване на износа и поставят допълнителна тежест върху задълженото лице в противоречие с разпоредбите на чл. 146 и чл. 147 от Директива 2006/112 и принципите въведени с нея, поради което са налице предпоставките за прилагане на нулева ставка към процесните доставки по аргумент от чл. 28, ал. 1 от ЗДДС. Решението е неправилно. По делото не е имало спор по фактите, че ревизираното дружество "Ред Ривър Ван Ек Б. В. " - Нидерландия в подадените СД за ДДС за данъчни периоди м. 12.2013 г. и м. 01.2014 г., декларира доставки по чл. 28 от ЗДДС, облагаеми с нулева ставка на данъка за износ на слънчоглед към Турция, Алжир и Китай, по конкретно посочени 13 броя фактури. Няма спор, че в представените по делото ЕАД, като износител/изпращач е посочен "Ред Ривър България" ЕООД, а като декларатор представител – "Веслам Шипинг и Менинг" ЕООД. Също така не е спорно, че в представените инвойс фактури, сертификати за движение на стоките EUR 1, сертификати за произхода на стоките, също е вписан като износител "Ред Ривър България" ЕООД, както и че по делото не е налице митнически документ, в който за износител да е вписан "Ред Ривър Ван Ек Б. В. " – Нидерландия. При тези факти спорен по делото е бил въпроса доказани ли са доставки по чл. 28 от ЗДДС, облагаеми с нулева ставка по фактурите, издадени от ревизираното дружество "Ред Ривър Ван Ек Б. В. " – Нидерландия, декларирани в подадените СД за ДДС за данъчни периоди м. 12.2013 г. и м. 01.2014 г. Правилно съдът приема, че чл. 146 от директива 2006/112/ЕО изрично допуска освобождаване на сделката, когато стоките са изнесени от Общността. Правото на освобождаване обаче се упражнява при доказване на предпоставките за това, а доказването се осъществява по правилата на националното законодателство. Съгласно чл. 28, т. 1 от ЗДДС облагаема доставка с нулева ставка е доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия от или за сметка на доставчика. Съгласно чл. 37, ал. 1 от ЗДДС документите, с които се удостоверява наличието на обстоятелства по тази глава (Глава трета – Облагаеми доставки с нулева ставка), се определят с правилника за прилагане на закона. Разпоредбата на чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС изброява документите за доказването на доставки по чл. 28, т. 1, при които стоките се изпращат или превозват до трета страна: митнически документ, в който доставчикът е вписан като износител на стоките, удостоверяващ напускането на стоките от митническо учреждение на напускане или друг документ, удостоверяващ износа, в случаите, когато е налице възможност да не се подава митнически документ, съгласно митническото законодателство; фактура за доставката; документ за превоза на тези стоки. При безспорно установения факт, че ревизираното дружество не разполага с митнически документ, в който е вписан като износител на стоките, неправилно първоинстанционния съд е приел, че са доказани доставки, облагаеми с нулева ставка, а изискванията на чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС са в противоречие с разпоредбите на чл. 146 и чл. 147 от Директива 2006/112 и принципите въведени с нея. Неправилно съдът сочи, че съгласно чл. 147 от Директивата доказателство за износ се представя чрез фактурата или друг документ вместо нея, потвърден от Митническата служба при излизане от общността. Нормата на чл. 147 от Директивата урежда правилата за освобождаване на износ на стоки, които се пренасят в личния багаж на пътниците на превозни средства за лични нужди вр. чл. 146, параграф 1, буква б) и е неотносима в настоящия случай. Неправилен е извода на съда, че за доказване наличието на обстоятелства по чл. 28 от ЗДДС не се изискват всички документи, посочени в чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС. Изключение от правилото за представяне на митнически документ е предвидено само за случаите, когато е налице възможност да не се подава митнически документ, съгласно митническото законодателство - например за стоки, транспортирани на собствен ход (МПС) се предвижда, че при наличието на превозни документи, износът може да се доказва и с насрещния факт на получаването им, деклариран едностранно от получателя. В конкретния случай за доказване на износа на процесиите стоки - слънчоглед е необходимо износителят да разполага с митнически документ, удостоверяващ износа на стоките. Последното е пряка последица на обстоятелството, че не е мислима хипотеза за законно оформен износ на стоки към държава извън територията на ЕС /т. 3 от § 1 от ДР на ЗДДС/ без съставяне на митническа декларация. В случай, че са спазени всички изисквания на митническото законодателство, доставчикът по износната операция следва да разполага с митническа декларация, в която да фигурира като износител, независимо дали самото деклариране е извършено от него или от негов представител. Следователно законодателят поставя като изискване за прилагане на нулева ставка на данъка по чл. 28, т. 2 от ЗДДС, освен реално извършен износ, и представяне на визираните кумулативно в правилника документи - фактура, митническа декларация и такъв потвърждаващ извършения транспорт. В този смисъл представянето на митническа декларация, в която доставчикът да е посочен като износител, е един от елементите на сложния фактически състав, с осъществяването на който законодателят свързва прилагането на нулева ставка на данъка. Независимо, че собственик на стоката съгласно представените фактури за предходни доставки е холандското дружество "Ред Ривър Ван Ек Б. В. " - Нидерландия, това обстоятелство не легитимира холандското дружество като износител на стоката, при положение, че същият не е вписан в митническите декларации като такъв. Не може да се сподели становището на съда, че поставените с разпоредбата на чл. 21, ал. 1, т. 1 от ППЗДДС изисквания към жалбоподателя за представяне на документи нахвърлят необходимото за доказване на износа и поставят допълнителна тежест върху задълженото лице. Съгласно разпоредбите дадени в Регламент (ЕС) № 952/2013 на Европейския парламент и на Съвета за създаване на Митнически кодекс на Съюза, всяка стока, предназначена да бъде поставена под митнически режим /в случая износ/, подлежи на деклариране за съответния режим. Писменото деклариране по нормалната процедура се извършва с митническа декларация по образец и по нормативно определен ред (чл. 158 от Митническия кодекс на Съюза). Официалният образец на писмена митническа декларация е Единният административен документ (ЕАД). Следователно Митническата декларация /ЕАД/ е документът съгласно европейското законодателство, удостоверяващ извършването на износ на стоки извън територията на страна до друга държава, извън Общността. Това е документът, който легитимира доставчикът на стоки до получатели извън общността, като износител. Износ на стоки от вида на процесиите, не би могъл да бъде осъществен без оформяне на ЕАД, поради което не може да се приеме, че изискването на чл. 21, ал. 1, т. 1 от ППЗДДС за доказване на износа с представяне на митническа декларация, в която доставчикът да е вписан като износител, създава някакви допълнителни тежести върху задълженото лице. Необоснован на събраните доказателства е извода на съда, че "Ред Ривър България" ЕООД е вписан като пълномощник на холандското дружество в представените ЕАД. Видно от съдържанието на всички представени ЕАД, като износител/изпращач е посочен "Ред Ривър България" ЕООД, а като декларатор представител – "Веслам Шипинг и Менинг" ЕООД. Също така, няма спор, че декларатора е действал въз основа на пълномощно, предоставено му от "Ред Ривър България" ЕООД. За изясняване на въпроса кой е износител следва да се приложат разпоредбите на Регламент /ЕИО/ № 2913/92 на Съвета и на Регламент /ЕО/ № 2454/93 на Комисията от 2 юли 1993 г. за определяне на разпоредби за прилагането на Регламент /ЕИО/ № 2913/92 на Съвета за създаване на МКО. Съгласно чл. 161, § 5 от Регламент № 2913/92 декларацията за износ трябва да бъде представена в митническото учреждение, в района на което износителят е установен или стоките се опаковат или товарят за износ. Според чл. 788, § 1 от Регламент № 2454/93 на Комисията, за износител по смисъла на чл. 161, § 5 от Кодекса, се смята лицето, от чието име се подава декларация за износ и което в момента на приемане на декларацията е собственик на стоките или има подобни права за разпореждане с тях. Видно от тази норма е налице възможността съгласно митническото законодателство като износител в митническата декларация да бъде вписано и лице, различно от собственика на стоките, имащо права подобни на собственик, каквото в случая е дружеството "Ред Ривър България" ЕООД. С оглед на това не представлява нарушение на митническото законодателство посочването в митническата декларация като износител "Ред Ривър България" ЕООД. Това обаче не придава качество на износител на холандското дружество "Ред Ривър Ван Ек Б. В. " - Нидерландия, което не вписано в митническата декларация. За ползване на нулева ставка на ДДС за износа съгласно чл. 28 от ЗДДС лицето, което претендира прилагането на нулевата ставка следва да е посочено като износител в митническата декларация. В тежест на лицето претендиращо прилагане на облекчена данъчна ставка е да докаже изпълнението на задължителните предпоставки за това, включително качеството си на износител по смисъла на митническото законодателство. В този смисъл холандското дружество "Ред Ривър Ван Ек Б. В. " - Нидерландия е следвало по такъв начин да организира износа на процесиите стоки, позволяващи му да изпълни изискванията на ЗДДС за прилагане на нулева ставка на данъка. Съгласно цитираната по-горе норма на Регламент № 2454/93 на Комисията, за да се счита за износител холандското дружество "Ред Ривър Ван Ек Б. В. " - Нидерландия следва да отговаря на две условия: лично дружеството или от негово име да е подадена декларацията за износ и да е собственик на стоките. В случая по отношение на това дружество е изпълнено само едното условие - да е собственик на стоките, но декларацията не е подадена от негово име. В чл. 5 от Регламент 2913/92 се съдържат правила за правото на представителство пред митническите органи. Уредени са два вида представителство - пряко и косвено. Съгласно чл. 5, § 2, първо тире от Регламент 2913/92 представителството може да бъде пряко, когато представителят действа от името на и за сметка на друго лице. Според § 4 на същата разпоредба представителят трябва да декларира, че действа от името или за сметка на представляваното от него лице, да посочи дали е пряк или косвен представител и да притежава представителна власт. Уредено е също правилото, че лице, което не декларира, че действа от името или за сметка на друго лице, или което декларира, че действа от името или за сметка на друго лице, без да притежава представителна власт, се счита, че действа от свое име и за своя сметка. В допълнение следва да се посочи, че и митническите органи не са констатирали извършени митнически нарушения от "Ред Ривър България" ЕООД, което дружество има качеството на износител по смисъла на митническото законодателство на проверените партиди "шарен слънчоглед необелен реколта 2013 г. " и не са установили правно основание да се пристъпи към корекция на данните в проверените ЕАД относно лицето износител на стоките. При липса на корекция на митническите декларации относно лицето – износител – факт, който е безспорен по делото, неправилно първоинстанционния съд е приел, че действителния износител на стоките е холандското дружество "Ред Ривър Ван Ек Б. В. " - Нидерландия. Освен това от получения отговор на Митница Русе е установено, че представените пред митническите власти инвойс фактури към митническите декларации, също са издадени от "Ред Ривър България" ЕООД, а не от ревизираното лице, поради което обосновано органа по приходите е приел в оспорения РА, че не е изпълнено изискването и по чл. 21, ал. 1, т. 2 от ППЗДДС. Горните изводи не се променят и от факта, че в последствие от ревизираното дружество са представени фактури за износ с различно съдържание, в които дружеството фигурира като доставчик, тъй като във фактурите приложени към ЕАД като доставчик е посочен "Ред Ривър България" ЕООД. Съобразно изложеното, настоящата инстанция счита, че обосновано на събраните доказателства, органите по приходите са приели, че ревизираното дружество "Ред Ривър Ван Ек Б. В. " - Нидерландия не притежава изискуемите съгласно чл. 21, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ППЗДДС документи за доказване на износа, поради което не са налице основанията за прилагане на нулева ставка по чл. 28, т. 1 от ЗДДС по повод отразените фактури за доставка на слънчоглед за страни в държави, които не са членки на ЕС за данъчни периоди м. 12. 2013 г. и м. 01. 2014 г. и законосъобразно на основание чл. 86, ал. 2, във вр. ал. 1 от ЗДДС с процесния РА са установени задължения за ДДС и лихви. Предвид всичко изложено, първоинстанционното решение като необосновано и постановено в противоречие с материалния закон, подлежи на отмяна и тъй като делото е изяснено от фактическа страна, вместо него следва да се постанови ново решение по същество на спора, с което жалбата против ревизионния акт да бъде отхвърлена. По въпроса за разноските: С оглед крайния изход на спора, решението на АС - Варна е неправилно и в частта на присъдените в полза на "Ред Ривър Ван Ек Б. В. " - Нидерландия разноски за първоинстанционното производство в размер на 7090,99 лева, поради което следва да се отмени и в тази му част. На основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК на Дирекция "ОДОП" – Варна се дължат разноски за две инстанции. С оглед материалния интерес по делото – 74 776,21 лева, на Дирекция "ОДОП" – Варна следва да се присъдят разноски за първоинстанционното производство в размер на 2 773,28 лева, а за касационното производство в редуциран размер от 2 079,96 лева, на основание чл. 9, ал. 3, във вр. чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения или общо разноски за двете инстанции в размер на 4 853,24 лева. По частната жалба на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна: Частната жалба е подадена в срока по чл. 230 от АПК, от надлежна страна, поради което е допустима и следва да бъде разглеждана. Същата е основателна, но не по съображенията изложени в нея. С обжалваното определение, Административен съд – Варна е оставил без уважение искането на Дирекция "ОДОП" – Варна за изменение на Решение № 1279/14.06.2018 г. постановено по адм. дело № 932/2016 г. по описа на Административен съд – Варна, в частта му за разноските. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,