Решение № 982 от 19.01.2012 г. на ВАС по адм. д. № 3151/2011 г.

Решение № 982 от 19.01.2012 г. на ВАС по адм. д. № 3151/2011 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК вр. с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по жалба на "Интернешънъл кепитъл груп" АД гр. София, подадена от адв. Вл. Петков, процесуален представител на изпълнителния директор Веселин Данев, срещу решение № 4247/14.12.2010 г., постановено по адм. дело № 6058/2009 г. по описа на Административен съд София-град /АССГ/. Касаторът навежда оплаквания за незаконосъобразност и необоснованост на обжалваното решение, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат подробни доводи в подкрепа на оплакванията. Направено е искане за отмяна на решението на АССГ и постановяване вместо него на друго решение по съществото на спора, с което да се отмени изцяло ревизионен акт /РА/ № 2008804662/16.12.2008 г., издаден от орган по приходите на ТД на НАП София. Претендира се присъждане на направените по делото разноски. Ответният по касационната жалба - Директор на Дирекция"Обжалване и управление на изпълнението" /"ОУИ"/ София, не взема становище по нея. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна. Върховният административен съд, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна. С обжалваното решение АССГ е отхвърлил изцяло жалбата на "Интернешънъл кепитъл груп" АД гр. София, против РА № 2008804662/16.12.2008 г., издаден от орган по приходите на ТД на НАП София, в частта му потвърдена с решение № 965/16.07.2009 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" София при ЦУ на НАП. В решението е описана фактическата обстановка по издаване на РА. Съдът обосновано е приел, че в производството по издаване и потвърждаване по административен ред на оспорения акт на се допуснати нарушения на процесуалните правила, ревизията е била извършена от компетентни органи и в законоустановения срок. Тези изводи на съда не са предмет на касационно оплакване. С обжалвания РА, в потвърдената от горестоящия орган част, са определени за касатора данъчни задължения по ЗДДС за ревизирания период, както и по ЗКПО за 2006 г. и 2007 г. поради регулиране на финансовия резултат на дружеството и начисляване на данък върху разходите. В частта по ЗДДС на ревизираното лице са определени задължения поради непризнаване на право на приспадане на данъчен кредит, както следва: 1/ Съдът е потвърдил РА в частта, в която не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 7000 лв. по пет броя фактури, издадени от "Невон" АД през м. април и ноември 2006 г., м. февруари, март и юли 2007 г., с предмет на доставките - услуги по изработване и преработка на писмено становище относно градоустройствените възможности за постигане на максимално застрояване на УПИ, консултиране относно възможностите за максимално застрояване на същото УПИ и консултации относно сключване на предварителни договори и замени във връзка с реализация на инвестиционен проект на същото УПИ. Фактурите са издадени по договори, по които ревизираното лице е възложител, а "Невон" АД - изпълнител, за изпълнението са съставени приемо-предавателни протоколи. Съдът е приел обосновано, че изготвянето на подобни становища предполага познания в областта на урегулирането и застрояването на поземлените имоти, видовете застрояване, правилата и нормативите за разполагане на сградите, възможните и допустими отклонения от правилата и нормативите за застрояване. Съдът е приел, че за изпълнението на услугата в тежест на ревизираното лице е да установи реалността й, което предполага да установи и наличието на кадрова обезпеченост на изпълнителя. Правилно е разпределена доказателствената тежест предвид общите правила на доказване. Ревизираното лице е това, което претендира, че в негова полза е възникнало субективното материално право на приспадане на данъчен кредит, поради което при условията на пълно доказване в неговата тежест е да установи наличието на всички изискуеми законови предпоставки за това, вкл. и реалното извършване на услугата по смисъла на чл. 64, ал. 1 вр. с чл. 6 ЗДДС (отм.) и чл. 68, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 9 и 25 ЗДДС. Извършването на услугата се установява от една страна с осъществяване и наличие на договорения резултат и от друга с установяване на материална, кадрова, техническа възможност на изпълнителя да осъществи уговореното. Казано иначе - да е установено, че изработката е налице и е извършена именно от изпълнителя, който е доставчик и издател на фактурата. Съдът е приел, че по процесните фактури не е доказана кадровата обезпеченост, а оттам е приел, че услугите не са извършени от доставчика "Невон" АД. При нереалност на доставката данъкът се явява начислен неправомерно поради липса на данъчно събитие, поради което и не се следва приспадане на данъчен кредит. Изводите на съда са обосновани и законосъобразни. Събрани са доказателства за сключени граждански договори между доставчика и А. Иванова и Ал. Никодимов, съответно юрист и икономист, специалност маркетинг и мениджмънт. Не са представени доказателства тези лица да имат необходимите инженерна квалификация или познания, в областта на урегулирането и застрояването на поземлените имоти, плътност и интензивност на застрояване, определяне технически параметри на сгради и др. В тази връзка правилно е прието, че липсва кадрова обезпеченост. За част от фактурите, издадени при действие на ЗДДС (отм.) е установено безспорно, че ДДС е начислен и платен по "ДДС- сметка". на доставчика. Според касатора, в този случай, на основание чл. 65, ал. 8 ЗДДС (отм.), не се прилага ал. 4 от същата разпоредба - като основание да се откаже правото на приспадане на данъчен кредит. Счита, че като е приел обратното съдът е постановил незаконосъобразен акт. Оплакването е неоснователно. Дори и при начисляване на ДДС от доставчика и плащането му по "ДДС-сметка", при липса на реалност на доставката, право на приспадане на данъчен кредит не възниква, нито е приложимо изключението по чл. 65, ал. 8 ЗДДС. Предвид изложеното дотук касационната жалба се явява неоснователна в тази си част. В същата част решението е правилно и следва да се остави в сила. 2/ Съдът е потвърдил РА в частта, в която не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 547,63 лв. по фактура, издаден от "АДИС" ЕООД през м. май 2006 г. с предмет - наемна цена за ползване на нает обект, собственост на "АДИС" ЕООД. Приходните органи са приели, че доставката, по която е начислен данъка не е облагаема към датата на възникване на данъчното събитие и на основание чл. 64, ал. 1, т. 3 ЗДДС (отм.) са отказали право на приспадане на данъчен кредит по нея. Съдът е възприел тези изводи поради липса на доказателства наетият имот да е използван за дейността на дружеството. Изводите са правилни. Едно от кумулативно необходимите условия за възникване право на приспадане на данъчен кредит е именно доставката да е облагаема като доказването му е в тежест на ревизираното лице, което претендира възникнало в негова полза субективно право. Не се били представени доказателства наетото помещение да се ползва за дейността на дружеството или за извършване на облагаеми доставки. Касационното оплакване по този пункт освен неоснователно е и неотносимо, тъй като се твърди, че неправилно е приета нереалност на доставката, което не съвпада с предмета на спора и на приетото от приходните органи от съда. 3/ Съдът е отхвърлил жалбата срещу РА и в частта, в която не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 781,97 лв. за д. п. м. декември 2006 г. и в размер на 882,78 лв. за д. п. м. април 2007 г. по фактури, издадени от "Мобилтел" ЕАД, "Топлофикация София" АД и др., с предмет - стоки и услуги, свързани с административно-управленски разходи, при покупките на които е начислен ДДС. В РА е прието, че в тези два данъчни периода дружеството е извършвало само освободени доставки. На основание чл. 66 ЗДДС (отм.) и чл. 73 ЗДДС са извършени корекции на декларираните за процесните периоди доставки с право на пълен данъчен кредит в доставки с право на частичен данъчен кредит като е прието, че не може да бъде направено разграничение каква част от тези доставки за в бъдеще ще бъде използвана за извършване на облагаеми доставки. Съдът е възприел безкритично изводите на данъчните органи, счел е, че не е налице условието по чл. 64, ал. 1, т. 5 ЗДДС (отм.), според което, за да бъде признато право на пълен данъчен кредит за тези доставки е необходимо получените по тях стоки или услуги да бъдат използвани за осъществяване само на облагаеми доставки. Изводът на съда е необоснован, тъй като без основание не са кредитирани заключенията на приетите по делото съдебно -икономически експертизи, според които доставките по процесните фактури са свързани с предмета на дейност на дружеството с цел изграждането на проект "Ропотамо плаза", което изграждане и последващи доставки по повод обекта могат да бъдат определени като облагаеми, не е обсъден също така вида на доставките, представляващи плащания по услуги, свързани с административно-управленската дейност на дружеството - телефон, отопление и др., които доставки са от значение за дейността на дружеството не само в конкретния данъчен период, а за цялостната дейност на дружеството. Решението е незаконосъобразно и необосновано в тази си част и следва да бъде отменено като се отмени и РА в същата част. В частта по ЗКПО на ревизираното лице са определени задължения поради корекция на финансовия резултат и начисляване на допълнителен данък върху разходите, както следва: 1/ Отхвърлена е жалбата на дружеството срещу РА в частта, в която за 2006 г. е извършено увеличение на финансовия резултат със сумата в размер на 40 000 лв. по фактура № 62/23.03.2006 г., издадена от "Арт строй - Стефан Тодоров" на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО - като разход, довел до намаляване на финансовия резултат, който не е доказан документално предвид липса на разходен документ /фискален бон, касова бележка и др./ към издадената фактура като първичен счетоводен документ. Съдът е възприел тези изводи на приходните органи. Посочил е наличието на прието заключение на експертиза, въз основа на което е направил необосновани фактически и правни изводи. Съдът също така е допълнил мотивите на приходните органи като е приел, че при липса на доказателства за реалност на доставката същата се явява документално необоснована. Вярно е, че доказателства - разходен документ за извършеното плащане - не са били представени в хода на ревизионното производство, вкл. и при обжалването на РА по административен ред. В съдебната фаза на обжалването е прието неоспорено заключение на съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/ от 05.01.2010 г., в което е отразено, че касаторът като възложител е заплатил на изпълнителя цената по фактура № 62/23.03.2006 г. по банков път като сумата е преведена от разплащателната сметка в евро на възложителя на 23.03.2006 г. В тази връзка са представени и приети писмени доказателства - авизо по платежно нареждане от 23.03.2006 г. по същата фактура и банково извлечение от Банка Запад-изток за извършения превод. Изводът е, че при условията на пълно доказване е установено наличието на разходен документ към първичния счетоводен документ, доказващ разплащането по фактурата. Писмените доказателства не са оспорени от ответната страна. Няма пречка доказването да бъде извършено в съдебната фаза на производството, вкл. и с представяне на доказателства, които е можело да бъдат представени в хода на административното производство като последното е от значение за възлагане на разноските по реда на чл. 161, ал. 3 ДОПК. При наличие на разходен документ е налице документална обоснованост, т. е. не са налице предпоставките по чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) за увеличение на финансовия резултат за 2006 г. От значение за формиране на финансовия резултат е извършването на разхода като такъв. Доставката на услугата, т. е. реалното й извършване не е предпоставка за формиране на този резултат, а оттам и за неговата корекция по реда на чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО, когато не е установена такава реалност. Ето защо мотивите на съда, допълващи и променящи тези на приходните органи, освен необосновани са и материално незаконосъобразни. Съдът е постановил незаконосъобразен акт, който следва да бъде отменен като вместо него се отмени РА в тази му част. 2/ Отхвърлена е жалбата на дружеството срещу РА в частта, в която за 2007 г. е увеличен финансовият резултат на дружеството със сумата от 180 060, 08 лв. на основание чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО. Прието е, че по сключени договори за заем между касатора като заемател и "Сигма Кепитъл Мениджмънт" ЕООД като заемодател е предоставен кредит с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, което е отклонение от данъчното облагане по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО. Уговорената пазарна лихва е 25% годишна лихва, а двете лица се явяват свързани такива, тъй като "Сигма Кепитъл Мениджмънт" ЕООД е съдружник в дружеството на касатора. Декларираното от ревизираното лице задължение за 2007 г. - само за лихва по заема е в размер на 450 148, 88 лв. На основание чл. 15 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО приходните органи са определили данъчната основа по отношение на начисленото задължение за лихва без да вземат предвид уговорения размер на лихвения процент и по реда на т. 32 от § 1 ДР ЗКПО. При направена съпоставка и сравнителен анализ между основните лихвени проценти по кредити на водещите банки е установено, че уговорения размер на лихвения процент в процесния случай се отличава значително от пазарната лихва по кредити, която е определена в размер на 15%. или на стойност 270 089,68 лв. За разликата от 180 060,08 лв. финансовият резултат се явява неправомерно намален, поради което с РА е увеличен с тази сума. Съдът е приел за обосновани и законосъобразни изводите на приходните органи и е потвърдил РА в тази му част. Не е бил спорен начина на определяне на размера на пазарната лихва по реда на т. 32 § 1 ДР ЗКПО. По възраженията на ревизираното лице в първоначалната жалба, които са идентични с оплакванията в касационната жалба, съдът е изложил подробни мотиви, които настоящият касационен състав намира за обосновани и законосъобразни. При тълкуване на приложимите законови норми се налага извода, че разпоредбата на посочената по-горе т. 32 няма предвид само банкови кредити, тъй като в противен случай това би било изрично посочено, доколкото банковите кредити се отличават по редица признаци от останалите случаи на предоставяне на парични средства. Разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО също визира под "кредит" всички случаи на предоставяне или получаване на парични средства от едно дружество на друго дружество, срещу уговорена лихва и при задължение за връщане в срок или без конкретно уговорен такъв, т. е. това е общото облигационно понятие на "заем". Неоснователно е оплакването за наличие на неточност и липса на обосновка при определяне на базовия размер на лихвата. Сумата от 450 148, 88 лв. като платена лихва по договорите за заем е декларирана от ревизираното лице в подадена от него ГДД за 2007 г. Съответно в доказателствена тежест на лицето е да обори верността на изходящия от него частен документ, което като не е надлежно направено. Правилни са и изводите на съда относно за характера на регулиране на слабата капитализация по чл. 43, ал. 1 ЗКПО като данъчна временна разлика, от разходи, непризнати за данъчни цели в годината на счетоводното им отразяване, които могат да бъдат признати през следващи години, когато настъпят условия за това. Предвид изложеното касационните оплаквания се явяват неоснователни, поради което решението в тази си част следва да се остави в сила. 3/ Отхвърлена е жалбата на дружеството срещу РА и в частта, в която е начислен допълнително данък върху разходите за 2007 г. по чл. 204, т. 3 от ЗКПО в размер на 211,22 лв. Не е спорно, че данъкът е начислен върху извършени разходи за леки автомобили, собственост на дружеството. С оглед дейността на дружеството и вида на автомобилите е прието, че те се използват за "управленска дейност" по смисъла на чл. 204, т. 3 ЗКПО. Правилно е направеното от съда тълкуване на употребения законово термин, при липса на легална дефиниция, че това е дейност на лица, които по силата на законови правомощия -управители, членове на управителни органи, респективно по силата на делегирани правомощия - финансови, административни, производствени осъществяват такава дейност. Априори е прието, но в съответствие с общо приетото предназначение, че леките автомобили, за които са начислени разходи, се използват за такава управленска дейност при липса на доказателства за друго тяхно използване и предназначение. Решението е правилно в тази си част и следва да се остави в сила. При този изход на спора касационната жалба се явява частично основателна. Заплащане в полза на касатора на направените разноски обаче не се следва и за двете съдебни инстанции, на основание чл. 160, ал. 3 ДОПК, тъй като, както се посочи по-горе, пред съда са представени доказателства, които е можело да бъдат представени в административното производство, поради което и независимо от изхода на спора, представилата ги страна заплаща изцяло разноските, съответно за нейна сметка остават извършените от нейна страна разноски. Води от гореизложеното Върховният административен съд, състав на осмо отделение