Решение № 12794 от 1.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 5297/2019 г.

Решение № 12794 от 1.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 5297/2019 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

С решение № 898 от 15.02.2019 г., постановено по адм. д. № 10305/18 г. Административен съд - София град, трето отделение, 8-ми състав, е отменил по жалба на "Ти Еф Трейд"-ООД, ЕИК ********* срещу ревизионен акт № Р – 22221417006407- 091 - 001 от 17.05.2015 г. /годината на издаване на акта е посочена грешно в решението, действителната година на издаване му е 2018 г. /, издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, потвърден с решение № 1146/3.08.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. София, в частта, с която е отказано право на данъчен кредит на дружеството по фактури, издадени от нотариус М. Перусанова и нотариус С. Василев в размер на 718,56 лв. С решението съдът е отхвърлил жалбата на дружеството в частта на отказано право на данъчен кредит по фактури издадени от АД "Русев и Гонев" в размер 15646, 64 лв. С решението съдът е осъдил страните да заплатят разноски съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата.

Срещу постановеното решение в отхвърлителната му част е подадена касационна жалба от "Ти Еф Трейд"-ООД, ЕИК *********, гр. София, представлявано от управителя Д. Тани, чрез процесуалния му представител адв. В. Благоева. В жалбата се прави оплакване, че на първоинстанционния съд е неправилно поради допуснати нарушение на материални и процесуалния закон, както и е необосновано. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд – София град в обжалваната му отхвърлителна част и да реши спора по същество. Претендира направени по делото разноски.

Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. София, чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на същата. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е основателна.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна.

С решението си Административен съд – София-град е отменил е отменил по жалба на "Ти Еф Трейд"-ООД, ЕИК 203735587 срещу ревизионен акт № Р - 22221417006407 - 091 - 001 от 17.05.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, потвърден с решение № 1146/03.08.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. София, в частта, с която е отказано право на данъчен кредит на дружеството по фактури, издадени от нотариус М. Перусанова и нотариус С. Василев в размер на 718,56 лв., като е осъдил Д "ОДОП"-гр. София да заплати на жалбоподателя разноски по делото в размер на 86, 68 лв. В тази част като необжалвано решението на първоинстанционния съд е влязло в законна сила и не е предмет на касационно разглеждане.

С другата част от решението съдът е отхвърлил жалбата на дружеството против посочения ревизионен акт в частта му относно непризнато право на данъчен кредит по фактури издадени от АД "Русев и Гонев" в размер 15646,64 лв., като е осъдил жалбоподателя да заплати на Д "ОДОП"- гр. София юрисконсулско възнаграждение в размер на 999, 40 лв.

Съдът е описал установената фактическа обстановка по провеждане на ревизията, като е прието, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, подписан е с квалифициран електронен подпис, в предвидената от закона форма и притежава изискуеми реквизити, при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. Като неоснователни са определени възраженията на жалбоподателя за допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила, изразяващи се в оплаквания за допуснати неточности при описване на доказателствата и лицето, представляващо дружеството.

Съдът е възпроизвел и констатациите на ревизиращите органи за непризнаване на право на данъчен кредит по въпросните фактури – наличие на хипотеза по чл. 46, ал. 1 т. 1 и 5 ЗДДС. На стр. 5 от решението /л. 176 от делото/ решаващият съд е описал подробно вида на договорените адвокатски услуги съгласно сключения договор от 27.04.2017 г. и приемо-предавателен протокол от 27.06.2017 г. и основанията за непризнаване на право на данъчен кредит по тях. Посочено е, че от договореното следва извод, че се касае за извършено правно обслужване по смисъла на чл. 24, ал. 1 ЗАдв. и че получените услуги са във връзка с осъществяването на сделка за закупуване на дружествените дялове "Ти Фюжън България" – ЕООД и отразяване на промените в Търговския регистър. Изложени са мотиви, че органите по приходите правилно са приели, че договореното не съставлява посреднически услуги и че сделката е такава по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 5 ЗДДС и съгласно чл. 70, ал. 1, т. 1 ЗДДС не се следва право на данъчен кредит.

Решението на Административен съд – София град е не правилно като постановено в противоречие на материалния закон и необосновано на събраните по делото доказателства.

Оплакванията на касатора за неправилност на постановеното решение са поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Навеждат се доводи, че първоинстанционният съд е допуснал съществено процесуално нарушение изразяващо се в това, че не обсъдил по същество основния предмет на спора, в резултат на което е приложил неправилно и материалния закон. Оплакването се обосновава с това, че в решението на първоинстанционния съд са изложени мотиви относно констатациите на ревизионния акт за непризнаване на право на данъчен кредит, а в същото време с решението си директорът на Д "ОДОП"-гр. София е изложил мотиви, че споделя тълкуването на закона, твърдяно от задълженото лице, че въпросните доставки са облагаеми, но правото на данъчен кредит е отказано с аргумент, че не е изпълнено изискването на чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС – не е доказано, че процесните услуги са използвани за извършване на последващи облагаеми доставки от задълженото лице. Като допълнителен аргумент е наведено и обстоятелството, че в кръга на доказателства административния съд посочва основно и допълнително заключение на вещо лице по икономическа експертиза, каквато не е назначавана по делото.

По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

По тази част от делото няма спор за факти. Установено е, че "Ти Еф Трейд"-ООД е сключило договор за поръчка с адвокатско дружество "Русев и Гонев" на 27.04.2017 г. във връзка с придобиване на собствеността върху дружество "Ти Фузион България"-ЕООД. Адвокатското дружество е изпълнило в пълен обем предмета на договора, свързан с прехвърляне на дружествени дялове във връзка с процедура по търговска несъстоятелност в Италия на българско търговско дружество, в това число и отразяване в Търговския регистър и финансиране на сделката с инвестиционен кредит, като за това е бил съставен и подписан приемо-предавателен протокол от 27.06.2017 г. Органите по приходите са приели, че доколкото извършените услуги са свързани с придобиване на дружествени дялове, то е налице хипотеза по чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗДДС – освободена доставка на финансова услуга. С решението си по реда на административното оспорване /л. 10 – 13 от първоинстанционното дело/ директорът на Дирекция "ОДОП"-гр. София, при условията на чл. 155, ал. 1 и 2 ДОПК, е приел, че въпросните доставки съставляват правно обслужване по смисъла на чл. 24, ал. 1 от Закона за адвокатурата, поради което са облагаеми доставки, а не освободени такива по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 5 ЗДДС. Мотивите в тази насока са обосновани и с решение на Съда на Европейския съюз от 21.06.2007 г. по дело С – 453/05 Volker Ludwig, т. 23, в която съдът е дефинирал понятието "услуги по договаряне". Посочено е, че решаващият критерий за това е дали една услуга по договаряне е освободена е обстоятелството, дали въпросните услуги са осигурили на лицето сключването на договор за покупко-продажба на дружествени дялове, като обратно – когато една от страните по договора възложи на подизпълнител само част от материално-техническите действия, свързани с договора за покупка, то не е налице освободена доставка. На основание изложеното е прието, че въпросните доставки следва да бъдат третирани като облагаеми, а не като необлагаеми такива, но по същество ревизионният акт е потвърден като правилен с мотива, че не е установено задълженото лице да е извършвало последващи облагаеми доставки с резултата от получените услуги – т. е., липсва условието по чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС за възникване на право на данъчен кредит.

В жалбата си до първоинстанционния съд /л. 5 – 9 от делото/ задълженото лице е поддържало оплаквания за неправилност на този извод на решаващия орган, но това оплакване не е обсъждано от първоинстанционния съд, който по същество е обсъждал констатациите на ревизионния акт и е приел същите за правилни и законосъобразни.

Настоящата съдебна инстанция не споделя тези негови изводи и ги намира за неправилни, по следните съображения:

1. При условията на чл. 155, ал. 1 и 2 ДОПК при разглеждане на жалбата при административното оспорване решаващият орган има правомощия да потвърди ревизионния акт, като изложи други мотиви относно приложението на материалния закон. При тази хипотеза следва да бъде прието, че правото на данъчен кредит по процесните доставки е отказано не защото същите са освободени такива по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 5 ЗДДС /каквито са констатациите на ревизионния акт/, а поради отсъствие на условие по чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС.

1. Констатациите на решаващия орган за наличие на облагаеми доставки са логически обосновани, в съответствие с материалния закон и се споделят напълно от настоящата съдебна инстанция. Отделно от това възприемането на констатациите на ревизионния акт по този въпрос би съставлявало нарушение на разпоредбата на чл. 160, ал. 5 ДОПК, установяваща забрана за влошаване положението на жалбоподателя.

1. Изводите на решаващия орган за отсъствие на хипотеза по чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС не могат да бъдат споделени, като същите са необосновани на събраните по делото доказателства. В ревизионния акт се съдържа констатация, че доставчикът /адвокатското дружество/ е извършило всички действия, свързани с придобиване на дружествени дялове и вписването на това обстоятелство в Търговския регистър, в това число и финансирането на сделката с инвестиционен кредит от банка. Установено е също, че ревизираното дружество продължава да развива стопанска дейност след извършените промени в правно-организационната му същност.

1. В практиката си Съда на Европейския съюз – решение от 14.09.2017 г. по дело С – 132/16, "Ибедрола Инмобилария Риъл Естейт Инвестмънтс" – ЕООД, т. 28 съдът приема: "Съгласно постоянната съдебна практика наличието на пряка и непосредствена връзка между конкретна получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане на ДДС, по принцип е необходимо, за да се признае на данъчнозадълженото лице право на приспадане на ДДС за получената доставка, както и за да се определи обхватът на това право. Правото на приспадане на ДДС, начислен за получените доставки на стоки или услуги, предполага, че разходите, направени за получаването им, са част от елементите, формиращи цената на обложените извършени доставки, пораждащи право на приспадане (решения от 29 октомври 2009 г., SKF, C-29/08, EU: C: 2009: 665, т. 57 и от 18 юли 2013 г., ЕЙ И ЕС — ЗС Марица Изток I, C-124/12, EU: C: 2013: 488, т. 27). Т. 29: Приема се обаче, че е налице право на приспадане в полза на данъчнозадълженото лице дори при липса на пряка и непосредствена връзка между конкретна получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, когато разходите за въпросните услуги са част от общите разходи на това лице и като такива представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то доставя. Разходи от този вид всъщност имат пряка и непосредствена връзка с цялостната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице (вж. по-специално решения от 29 октомври 2009 г., SKF, C-29/08, EU: C: 2009: 665, т. 58 и от 18 юли 2013 г., ЕЙ И ЕС — ЗС Марица Изток I, C-124/12, EU: C: 2013: 488, т. 28".

1. По тава тълкуване на закона има и формирана съдебната практика на Върховния административен съд - решение № 5323 от 9.04.2019 г. на първо отделение, постановено по адм. д. № 14769/2018 г., от където е цитирана посочената по-горе практика на СЕС. По него дело ревизионния акт е потвърден, но поради това, че ревизирания субект не развива независима икономическа дейност, какъвто не е настоящия случай.

1. На основание гореизложеното следва да бъде прието, че процесните доставки са облагаеми такива и извършените разходи по тях имат пряка и непосредствена връзка с цялостната икономическа дейност на данъчно-задълженото лице.

1. Като е приел друго и е потвърдил ревизионния акт в тази му част, Административен съд – София град е приложил неправилно материалния закон и е постановил едно неправилно съдебно решение. При условията на чл. 222, ал. 1 АПК същото следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което ревизионен акт № Р - 22221417006407 - 091 - 001 от 17.05.2018, издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, потвърден с решение № 1146/3.08.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. София, следва да бъде отменен в частта, с която е отказано право на данъчен кредит на дружеството по фактури, издадени от АД "Русев и Гонев" в размер 15646, 64 лв.

Като неправилно решението на административния съд следва да бъде отменено и в осъдителната му част, в която "Ти Еф Трейд"-ООД, ЕИК *********, е осъдено да заплати на Д "ОДОП"-гр. София юрисконсулско възнаграждение в размер на 999, 40 лв.

При този изход на процеса ответната по касация дирекция следва да бъде осъдена да заплати на касатора разноски по делото за двете инстанции в размер на 1 978, 49 лв.

Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,