Решение № 6514 от 2.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 1404/2019 г.

Решение № 6514 от 2.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 1404/2019 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ДД "ОДОП" / София при ЦУ на НАП против решение № 7399/6.12.2018 г. по адм дело № 10622/2017 г. по описа на Административен съд София-град /АССГ/. В жалбата се сочат касационни основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 АПК, съставляващо неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост. Развива в жалбата и в становище по съществото на спора, изложено от процесуалния представител юрск. Апостолов, подробни съображения за наличие на предпоставките по чл. 177 ЗДДС за ангажиране отговорността на ревизираното лице. Касаторът моли за отмяна на решението и за постановяване на ново решение по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата срещу ревизионния акт. Претендира за присъждане на направените по делото разноски в двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба – "Арт-93" ООД с. Бистрица, област София, в писмен отговор на касационната жалба, подаден от процесуалния представител адв. Д. Денкова и в становище по съществото на спора, развива доводи за неоснователност на жалбата. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на релевираното касационно основание и след служебна проверка, по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество, жалбата е неоснователна. Предмет на съдебна проверка за законосъобразност пред АССГ е бил ревизионен акт /РА/ №Р-22222517001153-091-001/26.06.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение № 1315/16.08.2017 г. на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при ЦУ на НАП, относно установени задължения на "Арт-93" ООД по чл. 177 ЗДДС по доставки, документирани с фактури, издадени от "Бул тим Сердика Строй" ЕООД в данъчни периоди мм. 03, 05, 07, 08, 09, 10, 12.2013 г. и мм. 01, 02 и 03.2014 г. в размер на 74 562, 39 лв. и ЗЗ 627, 14 лв. за лихви. Фактическата обстановка по спора е установена от административния съд. Релевантните за спора факти и обстоятелства са следните: За посочените периоди "Бул Тим Сердика Строй" ЕООД е издал на "Арт-93" ООД 86 бр. фактури за доставка на стоки – колани, портфейли, чанти и др., по договори, при събрани данни за приемо-предаване и транспортиране като не е било спорно реалното осъществяване на доставките и настъпване на данъчни събития по тях. Фактурите са редовно осчетоводени и заплатени изцяло по банков път, ведно с посоченият на отделен ред в тях ДДС. По тези фактури /индивидуализирани в РД – стр. 39-42 от делото/ РЛ, получател по доставките, е ползвало право на приспадане на данъчен кредит в размер на 361 609, 56 лв. Доставчикът по фактурите - "Бул тим сердика строй" ЕООД е осчетоводил същите и ги е включил в подадените за периодите СД по ЗДДС. На доставчика "Бул тим сердика строй" ЕООД за същите периоди са проведени две ревизионни производства, приключили с два влезли в сила ревизионни акта. По двата ревизионни акта за същото дружество са установени задължения, произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит като получател по доставки по доставки, които не са приети за реални от приходните органи. Изрично е посочено в РД и решението на данъчния директор, че тези фактури, по които "Бул тим сердика строй" ЕООД е получател са с предмет, различен от този по фактурите, издадени спрямо РЛ. Според приходните органи отговорността на РЛ по чл. 177 ЗДДС произтича обективно от това, че за същите периоди "Бул тим сердика строй" ЕООД като е приспадало данъчен кредит по доставките, които впоследствие са приети за нереални с двата РА, е намалявало задълженията си за внасяне на данък, вкл. и по фактурите, издавани спрямо РЛ "АРт-93" ООД. Задълженията по двата РА не са платени в общ размер 74 562, 39 лв., от които 24 615, 79 лв. за м. 08.2013 г., 4350 лв. – за м. 09.2013 г., 1032 лв. за м. 10.2013 г., 547, 60 лв. за м. 12.2013 г., 6971, 80. За м. 01.2014 г. 33374, 50 лв. за м. 02.2014 г. и 4670, 70 лв. за м. 03.2014 г. За същите периоди ДДС по фактурите, издадени от "Бул тим сердика строй" ЕООД спрямо РЛ са съответно в размери на 45 919, 10 лв. за м. 08.2013 г., 20 868, 20 лв. за м. 09.2013 г., 22120 лв. за м. 10.2013 г., 119 114 за м. 12.2013 г., 32 721, 50 лв. за м. 01.2014 г. 32 374, 50 лв. за м. 02.2014 г. и 4670, 70 лв. м. 03.2014 г. За периодите м. 03, 05 и 07.2013 г., за които в процесния РА са включени фактури, издадени от"Бул тим сердика строй" ЕООД спрямо РЛ, в двата РА, издадени на "Бул тим сердика строй" ЕООД, няма начислени и останали неизплатени задължения по ЗДДС към датата на издаване на процесния РД и РА. От субективна страна органите по приходите отчитат знание на РЛ за обстоятелството, че данъкът по фактурите, по които е получател няма да бъде внесен. Няма позоваване на обстоятелства, презумиращи знанието по смисъла на ал. 3 на чл. 177 ЗДДС. Знанието според приходните органи произтича от свързаността за периода между доставчик и получател, произтичаща от обстоятелствата, че адресът на управление и счетоводителят на двете дружества е един и същ, от това, че собственик и управител на доставчика "Бул тим сердика строй" ЕООД е К. Попов, който е баща на единия от собствениците и съответно управители на РЛ – М. Дойчева, последната имаща и пълномощно за управление на "Бул тим сердика строй" ЕООД. Административният съд е приел, че РА е издаден при спазване на процесуалните правила и изискванията за действителност. Приел е, че съгласно разпоредбата на чл. 177, ал. 1 ЗДДС, регистрираното лице - получател по облагаема доставка, отговаря за дължимия и невнесен данък от друго регистрирано лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък като съгласно ал. 6 на чл. 177 ЗДДС в този случай отговорността се реализира по отношение на лицето, пряк получател по доставката, по която не е внесен дължимият данък. Според ал. 2 солидарната отговорност се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 - 120 ДОПК. Относно доказателствената тежест съдът е приел, че РА е издаден по реда чл. 117-120 ДОПК, поради което в доказателствена тежест, при условията на пълно доказване е върху приходните органи за установяване наличието на предпоставките по чл. 177 ЗДДС, водещи до ангажиране по изключение на отговорност на трети лица. Направените изводи от съда относно валидността на акта, относно правната квалификация и разпределението на доказателствената тежест в процеса, са обосновани и законосъобразни. Фактическата обстановка е установена пълно от съда по гореописания начин и не се налага приповтаряне на релевантните факти и обстоятелства. За да отмени РА като незаконосъобразен, административният съд е приел от обективна страна, че не са налице предпоставките по чл. 177, ал. 1 ЗДДС, тъй като отчита, че не е установено ползваният от РЛ данъчен кредит да е свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен от прекия му доставчик данък. Приел е, че отговорността по чл. 177 ЗДДС е приложим за доставки, свързани по веригата с реализиране на едни и същи стоки и услуги, поради което при неразчитането на ДЗЛ с бюджета за данък /ДДС/ за други доставки, различни от тези между страните, по веригата доставки на едни и същи стоки и услуги, не възниква отговорност за получателя. От субективна страна първоинстанционният съд намира, че е установено наличие на знание по смисъла на чл. 177, ал. 2 ЗДДС. Решението е правилно и следва да се остави в сила, но при корекция на водещите мотиви на първоинстанционния съд. Касационният съд намира, че от обективна страна е налице предпоставката по чл. 177, ал. 1 ЗДДС. РЛ е получател по доставки на стоки от "Бул тим сердика строй" ЕООД в данъчни периоди между 05.2013. г и 03.2014 г. вкл., по които извършил заплащане, вкл. с ДДС и по всички доставки, чиято реалност е безспорна, е ползвало право на приспадане на данъчен кредит. За част от тези периоди – между м. 08.2013 г. до 03.2014 г. вкл. доставчикът "Бул тим сердика строй" ЕООД е останал задължен към бюджета за данък /ДДС/, предвид установеното в двата влезли в сила ревизионни акта, с оглед други доставки, които не са признати за реални и по които като получател е ползвал данъчен кредит. С този непризнат впоследствие данъчен кредит са били прихванати и съответно намалени задълженията за внасяне на данък /ДДС/ по доставките на "Бул тим сердика строй" ЕООД спрямо РЛ. Налице е свързаност макар и косвена, което е позволено от разпоредбата на чл. 177, ал. 1 ЗДДС, между останалия дължим и невнесен данък от "Бул тим сердика строй" ЕООД и ползвания от РЛ данъчен кредит, но само до размера на ползвания данъчен кредит за всеки период, когато последният е в по-малък размер от невнесения данък /за м., 02 и 03. 2104 г. / или само до размера на останалия невнесен данък, когато последният е в по-малък размер от ползвания данъчен кредит /периодите от 03. 2013 г. до 01. 2014. г. вкл. /. Касационният съд намира обаче, че в случая не е установена предпоставката по чл. 177, ал. 2 ЗДДС за реализиране на отговорността на третото лице, а именно не е доказано условието от субективна страна – регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117-120 ДОПК. Не се обсъжда хипотезата на чл. 177, ал. 3 ЗДДС, установяваща презумптивност на знанието при наличие на определени предпоставки, тъй като не се твърдят и установяват обстоятелства във връзка с тези предпоставки. Визираното в разпоредбата знание на регистрирано лице е равнозначно - в случаите, когато регистрираното лице е юридическо лице, на знание на неговите представляващи, които като физически лица биха могли да боравят с тази категория, съответно да формират или да не формират знание за определени факти и обстоятелства. Релевантният момент за установяване на знание, че данъкът от "Бул тим сердика строй" ЕООД няма да бъде внесен е към момента, към който "Бул тим сердика строй" ЕООД издава фактурите, по които впоследствие с двата ревизионни акта му е отказано право на приспадане на данъчен кредит и включва същите в СД по ЗДДС за ползване на данъчен кредит по тях, с който съответно приспада дължимостта на данъка по фактурите, по които е доставчик на РЛ – "Арт-93" ООД. Или, в процесния случай, при условията на пълно доказване, е следвало да се установи, че управителите на РЛ в процесните периоди, действащи заедно и поотделно - М. Дойчева и/или Ц. Дойчев са знаели или са били длъжни да знаят, че фактурите, по които "Бул тим сердика строй" ЕООД е получател и по които впоследствие с РА от 5.12.2014 г. и РА от 26.09.2016 г. му е отказано право на приспадане на данъчен кредит и са му установени задължения по ЗДДС, не обективират реални доставки, по тях няма осъществени данъчни събития. В тази връзка приходните органи в РД и РА се позоват на няколко обстоятелства: 1. свързаност между лицата – М. Дойчева, съсобственик и съуправител на РЛ е дъщеря на собственика и управител на "Бул тим сердика строй" ЕООД - К. Попов, 2. двете дружества се помещават на един и същ адрес на управление в релевантните периоди и се обслужват от един и същ счетоводител, 3. Има издадено пълномощно от К. Попов за М. Дойчева и Ц. Дойчев от 21.11.2012 г., в което ги упълномощава да го представляват пред банки, да подписват документи, да захранват сметки и да нареждат техни сметки. Тези обстоятелства безспорно са налице. Въпросът е доколко само въз основа на тях може да се направи извод, че управителите на РЛ са знаели, че някои доставки, по които "Бул тим сердика строй" ЕООД е получател не са реални и за тези доставки няма да възникне право на приспадане на данъчен кредит, съответно и заради това няма да бъде реално внесен данъкът, заплатен от РЛ по доставки, по които "Бул тим сердика строй" ЕООД е доставчик? На първо място приходните органи по никакъв начин не индивидуализират в процесното ревизионно производство и актовете, с които то приключва – РД и РА – кои са тези доставки, по които е отказано право на приспадане на ДК на "Бул тим сердика строй" ЕООД в двата издадени му ревизионни акта, от кое лице като представляващ са подписани фактурите за получател, сключвани са договорите или са подавани са СД по ЗДДС. Не е обсъдено твърдението на РЛ, че неговите управители са пълномощници по силата на пълномощното от 21.11.2012 г., но това пълномощно не е търговско пълномощно по договор, не е вписано в търговския регистър, нито въз основа на него са налице данни управителите да са извършвали каквито и да било действия, вкл. и във връзка с фактурите, по които е отказано право на приспадане на данъчен кредит. В РД е направено позоваване на възможността на М. Дойчева да се разпорежда със банковите средства на "Бул тим сердика строй" ЕООД, но не е установено реализирането на тази хипотетична възможност предвид, че пълномощното създава права, но не и задължения за извършване на действията, за които е направено упълномощаването. Не е установено по какъвто и да било начин на управителите на РЛ да са били известени сделките, сключвани от името на "Бул тим сердика строй" ЕООД, вкл. и за сделките, които впоследствие са били приети за ненастъпили, нито е установено тези лица да са осъществявали реални и фактически или правни действия по управление на "Бул тим сердика строй" ЕООД. Изводът на касационния съд категорично е за неустановеност на предпоставката по чл. 177, ал. 2 ЗДДС. Няма обективно установени и събрани преки доказателства представляващите РЛ да се знаели или да са били длъжни да знаят, че данъкът от техния доставчик няма да бъде внесен, тъй като е получател по доставки от трети лица, които не са реално извършени и по които впоследствие му е отказано право на приспадане на данъчен кредит. В тази връзка не може да се извърши позоваване и на тяхно поведение като представляващи РЛ, тъй като доставките, по които РЛ е ползвало право на приспадане на данъчен кредит са заплатени изцяло, вкл. с ДДС. Не са установени субективните елементи на предпоставката по чл. 177, ал. 2 ЗДДС, поради което издаденият по реда на чл. 177 ЗДДС РА за ангажиране отговорността на "Арт – 93" ООД, се явява незаконосъобразен. По изложените съображения, касационният съд намира, че решението на АССГ, с което е отменен като незаконосъобразен РА, е правилно и следва да се остави в сила. С оглед на резултата по делото и предвид отправеното искане и представените доказателства и списък на разноски в полза на ответника по касация следва да се присъдят направените разноски в касационна съдебна инстанция в размер на 1000 лв. Водим от гореизложеното и в същия смисъл, Върховният административен съд, състав на осмо отделение