Решение № 14592 от 10.11.2011 г. на ВАС по адм. д. № 940/2011 г.

Решение № 14592 от 10.11.2011 г. на ВАС по адм. д. № 940/2011 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 АПК. Образувано по касационни жалби на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" София при ЦУ на НАП и на "Овергаз Инк"АД със седалище и адрес на управление гр. София, ул. "Ф. Кутев" № 5, представлявано от Изпълнителния директор Сашо Георгиев Дончев, против Решение № 3527 от 08.11.2010 г. на Софийски градски административен съд по адм. д. № 531 по описа за 2010 г., съответно в частта му, с която по жалба на дружеството е отменен Ревизионен акт /РА/ № 290900096/08.06.2009 г. на орган по приходите при ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители" гр. София, потвърден с Решение № 1584 от 13.11.2009 г., в частта му, с която на ревизираното лице е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 276 097,99 лв. по фактури, издадени от "Газтек БГ"АД за изготвени екологични проекти по договори с Холандия за продажба на единици редуцирани емисии /ЕРЕ/, както и в тази, с която на ревизираното лице е определен допълнителен корпоративен данък за 2007 г. в размер на 291 198,06 лв. и в тази, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против същия РА, в частта му, с която за данъчни периоди през 2004, 2005, 2006 и 2007 г. на ревизираното лице е признато право на частичен, а не на пълен данъчен кредит по доставки на рекламни услуги, наеми, канцеларски материали, телефонни, информационни и софтуерни услуги. В касационната жалба на данъчната дирекция се твърди, че съдебното решение в отменителната му част е неправилно, като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в следното: неправилни са изводите на съда относно данъчното третиране на сделките за продажба на единици редуцирани емисии /ЕРЕ/, както по отношение на прякото, така и на косвеното данъчно облагане. В тази връзка неправилно са приложени разпоредбите на чл. 33, ал. 2, т. 1 ЗДДС , чл. 69, ал. 2, т. 1 и § § 7 и 8 от ПЗР на ЗДДС, както и тази на чл. 78 ЗКПО и чл. 20 от МСС18. Поддържа се, че доставките на ЕРЕ, осъществени от ревизираното лице са такива с периодично или непрекъснато изпълнение - по чл. 26, т. 3 ЗДДС , при които дата на данъчното събитие е датата на плащането или тази, на която то е станало дължимо. Данъчните събития са осъществени при действието на ЗДДС и от гледна точка на облагането с ДДС тези сделки са освободени, поради което РЛ няма право на данъчен кредит по фактурите, по които е получател, а от гледна точка на облагането по ЗКПО налице са били условия за признаването на получените плащания като приход по смисъла на посочения МСС. Установено, от приетите експертно заключение, договори, анекси към тях и верификационни доклади, е било, че са налице завършени етапи от графика за изпълнението на договорите с Холандия и затова необоснован е изводът, че не са били налице данъчни събития само защото не е налице прехвърляне на ЕРЕ към получателя по сделката. Иска се отмяна на решението в тази част и отхвърляне на жалбата против тази част на РА, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по тази жалба "Овергаз Инк"АД, чрез адв. адв. Даскалова и Балтаджиева, оспорва жалбата по съображения в писмен отговор В касационната жалба на ревизираното лице се твърди, че съдебното решение в останалата му част е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3, изразяващи се в необсъждане на оплакванията на жалбоподателя по фактически и правни въпроси; необоснован фактически извод, че не може да се определени каква част от посочените по-горе доставки са свързани с облагаеми и каква с освободени доставки, осъществявани от ревизираното лице. Не било съобразено неоспорено експертно заключение в тази връзка, нито спецификата на предмета на дейност на ревизираното лице. Иска се отмяна на съдебното решение в тази част и отмяна на РА в посочената част, както и присъждане на разноски. Ответникът по тази жалба Д"ОУИ" София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Барух, оспорва жалбата. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира за установено следното: На 09.05.1992 г. в Ню Йорк е приета Рамкова конвенция по промените в климата за спиране на парниковия ефект и намаляване емисиите на парникови газове. На конференция в Киото, Япония е приет Протокол от Киото към тази Конвенция, ратифициран със закон, приет от 39-то НС на 17.07.2002 г. - ДВ, бр. 72 от 25.07.2002 г., издаден от Министерството на околната среда и водите, обн., ДВ, бр. 68 от 19.08.2005 г., в сила от 16.02.2005 г. Съгласно чл. 3, т. 1 от Протокола, страните, включени в приложение I, поотделно или заедно осигуряват техните съвкупни антропогенни емисии на парникови газове, изброени в Анекс А, изразени като еквивалент на въглероден диоксид, да не превишават определените обеми, изчислени съгласно техните количествени задължения за ограничаване и намаляване на емисиите, записани в Анекс Б и в съответствие с разпоредбите на този член, с оглед намаляване на общите емисии на тези газове с поне 5 процента под нивата от 1990 г. в периода 2008 - 2012 г. По т. 11 и 12 на текста, всички единици намаление на емисии или част от предписани количества, които дадена страна прехвърля на друга страна в съответствие с разпоредбите на чл. 6 или чл. 17, се изваждат от предписаните количества на прехвърлящата страна. Всички удостоверени намаления на емисии, които дадена страна придобива от друга страна в съответствие с разпоредбите на чл. 12, се добавят към предписаните количества на придобиващата страна. По чл. 6, т. 1 от Протокола, за изпълнение на задълженията си по чл. 3 всяка страна, включена в приложение I, може да прехвърля на друга такава страна или да придобива от нея единици на намаление на емисии, получени в резултат на проекти за намаляване на антропогенните емисии на парникови газове по източници или чрез увеличаване на отстраняването им чрез погълтители във всички сектори на икономиката, при поставените в текста условия. Легално определение на понятието единица редуцирани емисии съдържа § 1, т. 61 от ДР на Закона за опазване на околната среда /ЗООС/, съгласно което тя е равна на един тон еквивалент въглероден диоксид, постигната в резултат на проект "съвместно изпълнение" по чл. 6 на Протокола от Киото. По т. 59 и 60 от същите ДР "Парникови газове" са шестте газа, регулирани от Протокола от Киото: въглероден диоксид (СО2), метан (СН4), диазотен оксид (N2O), флуоровъглеводороди (HFCs), перфлуоровъглероди (PFCs) и серен хексафлуорид (SF6), а "Тон еквивалент на въглероден диоксид" означава един метричен тон въглероден диоксид (СО2) или количество от всеки друг парников газ с еквивалентен потенциал за глобално затопляне. Холандия трябва до постигне 6% намаление на емисиите през периода 2008-2012 г. спрямо нивата през базовата 1990 г. Съгласно чл. 6, т. 3 от Протокола, дадена страна, включена в приложение I, може да упълномощава юридически лица да участват под нейна отговорност в действия, водещи до създаването, прехвърлянето или придобиването на единици намаление на емисиите съгласно този член. Чл. 6 от Решение № 280/2004/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 11 февруари 2004 г. относно механизма за мониторинг на емисиите на парникови газове в Общността и прилагане на Протокола от Киото, предвижда задължение за държавите-членки на ЕС за създаването и воденето на регистри, в които подробно се записват операциите по регистрация, издаването, притежаването, предаването, придобиването и отмяната на предписани емисионни единици, погълнати емисионни единици, единици намалени емисии и сертифицирани емисионни единици, както и прехвърлянето на предписани емисионни единици, единици намалени емисии и сертифицирани емисионни единици. В изпълнение на това задължение за процесния период е приета и действа Наредба за реда и начина на функциониране на Националния регистър за отчитане на издаването, притежаването, предаването, прехвърлянето и отмяната на квоти за емисии на парникови газове /Приета с ПМС № 7 от 19.01.2007 г., обн., ДВ, бр. 10 от 30.01.2007 г., в сила от 1.01.2007 г., отм., бр. 102 от 30.12.2010 г., в сила от 30.12.2010 г./. Съгласно чл. 15 от Наредбата, операторите на инсталации уведомяват администратора на регистъра за избора си на верификационен орган чрез електронна форма на интернет страницата на регистъра или чрез подаване на уведомление на хартиен носител. Операторите на инсталации могат да възложат на верификационния орган да отрази в регистъра годишните заверени емисии за определена инсталация или сами да осъществят отразяването, което след това подлежи на потвърждаване от верификационния орган. Действията по отразяване и потвърждаване по ал. 2 се извършват по електронен път чрез интернет страницата на регистъра. Процесни пред първоинстанционния съд са били следните части на РА: 1/ Относно отказ на данъчен кредит в размер общо на 65 955,75 лв. по доставки на "Газтек БГ"АД, на осн. чл. 65, ал. 1, т. 4 ЗДДС , защото предметът на доставките - "екологичен проект" е използван за последващи освободени доставки на единици редуцирани емисии /ЕРЕ/ по чл. 22, ал. 1, т. 5, б. "д" вр. чл. 33, ал. 2, т. 1 ЗДДС , а след 01.01.2007 г. получателят по последващите доставки е данъчно незадължено лице, поради което доставките са за доставки на услуги по чл. 9, ал. 2 ЗДДС. 2/ Относно преобразуването на ФР за 2007 г. със сумите, получени по два от договорите за продажба на ЕРЕ между РЛ и Холандската държава, представлявана от Министъра на икономиката, чрез Агенция "Сентер Новем"Холандия /данъчно задължено и регистрирано в Холандия по ДДС лице/ 3/ Относно корекцията на ползваното от РЛ право на пълен данъчен кредит в такова на частичен данъчен кредит по доставки на рекламни услуги, наеми, канцеларски материали, телефонни, информационни и софтуерни услуги, на осн. чл. 66, ал. 1 ЗДДС . 4/ Относно отказа на ДК по една фактура с издате СУ"Св. Кл. Охридски" С оспорваното пред настоящата инстанция решение РА е отменен в първите две части, макар в първата част диспозитивът на решението да е непрецизен относно размера, основанието и данъчния период на задължението, а жалбата на ревизираното лице против третата и четвърта части е отхвърлена. 1.По касационната жалба на данъчната дирекция. През 2004 и 2005 г. ревизираното лице сключва три договора, по чл. 6, т. 1 от Протокола от Киото, с Холандия, представлявана от Министъра на икономиката, чрез Агенция "Сентер Новем" Холандия /данъчно задължено и регистрирано в Холандия по ДДС лице/, за прехвърляне на правата върху Единиците редуцирани емисии /ЕРЕ/, генерирани по проекти за газификация на общините Варна /ЕРЕ 05/21 от 14.12.2005 г./, Столична община /ЕРЕ 04/01 от 29.09.2004 г. и на Велико Търново, Горна Оряховица и Лясковец /ЕРЕ 03/29 от 26.04.2004 г. По договор ЕРЕ 03/29 "Сентер Новем"Холандия е превело по три фактури от 2004, 2005 и 2006 г. общо 553 000евро; по договор ЕРЕ 04/01 - по три фактури от 2005 и 2006 г. -1 050 000 евро и по договор ЕРЕ05/21- по три фактури от 2006 и 2007 г. -669 375 евро. Спорно пред първоинстанционния съд е било данъчното третиране на тези парични преводи. В частта по ЗДДС органите по приходите приемат, че продажбите на ЕРЕ представляват поемане на задължение за въздържане или неупражняване на действия или права за емитиране на парникови газове, поради което попадат в хипотезата на чл. 22, ал. 1, т. 5, б. "д" ЗДДС , което ги приравнява на доставки на услуги с място на изпълнение извън територията на страната, които на осн. чл. 33, ал. 2, т. 1 ЗДДС са освободени. Предвид това, приходните органи отказват данъчен кредит по доставките на "Газтек БГ"АД с предмет "екологичен проект", с мотива, че този предмет е използван за последващи освободени доставки. С потвърждаващото РА в тази част решение на директора на Д "ОУИ" е прието, че на датите на посочените плащания, при действието на ЗДДС , са осъществени освободени доставки на услуги с периодично или непрекъснато изпълнение. В частта по ЗКПО, органите по приходите приемат, че Верификационните доклади относно изпълнението на договорите установяват действително произведено количество редуцирани емисии за определен период - започнало е генериране на РЕ, което е крайната цел на проектите, за изпълнение на които са сключени договорите. За два от договорите докладите са от 30.03.2007 г., което е доказателство, че е започнало изпълнение по договорите. С неотчетени приходи и разходи по тях е преобразуван ФР, защото са налице условията на т. 20 от МСС18. По договор ЕРЕ 04/01 ФР е коригиран съответно: Приходи 2 053 621,50 лв. и Разходи 148 780 лв., отчетени от ревизията в увеличение, съответно в намаление на ФР и по договор ЕРЕ 03/29 - Приходи 1 081 574 лв. и Разходи 64 434,86 лв., на осн. чл. 78 ЗКПО за 2007 г. За да уважи жалбата на РЛ в посочените по-горе части, първоинстанционният съд е приел, че до края на 2007 г. не са осъществени доставки на ЕРЕ, поради което получените авансови плащания не могат да бъдат приети като приход по смисъла на чл. 20 от МСС 18, нито са осъществени данъчни събития по освободени доставки по чл. 33, ал. 2, т. 1 ЗДДС , както са поддържали органите по приходите, така че няма основание за отказ на данъчен кредит по фактурите на "Газтек БГ" АД, тъй като предметът им е използван за осъществени след 31.12.2007 г. облагаеми доставки. Относно облагането с ДДС. Основен за тази част на спора е въпросът за данъчното третиране на сделките по прехвърляне на ЕРЕ между РЛ и Холандия. Редуцираните емисии са генерирани по проекти "Съвместно изпълнение" за газификация на посочените по-горе общини. Като се анализира съдържанието на трите процесни договора, се вижда, че към всеки от тях има Анекс 2, съдържащ график на доставките на намалени емисии, съгласно които анекси няма дата на доставка на такива емисии преди 01.01.2008 г. По чл. 2, т. 2 на всеки от договорите, Холандия се задължава да заплати на доставчика на ЕРЕ определената в договорите цена, като плащанията ще се извършват съгласно Анекс 2. Обосновано, при това, първоинстанционният съд е приел, че ревизираното лице е получило по трите договора авансови плащания във връзка с последващи доставки на ЕРЕ. Дейността по прехвърляне на ЕРЕ е регламентирана както с международни договори, така и с общностни норми, така и с националното законодателство, в което основен нормативен акт е Законът за опазване на околната среда /ЗООС/. Съгласно чл. 131к, ал. 1-3 от него, министърът на околната среда и водите ръководи изграждането, функционирането и поддържането на Национален регистър за отчитане на издаването, притежаването, предаването, прехвърлянето и отмяната на квоти за емисии на парникови газове в съответствие с изискванията на Регламент (ЕО) № 2216/2004 на Комисията от 21 декември 2004 г. за стандартизирана и защитена система от регистри съгласно Директива 2003/87/ЕО на Европейския парламент и на Съвета и Решение № 280/2004/ЕО на Европейския парламент и на Съвета, наричан по-нататък "Регламент (ЕО) № 2216/2004". Изпълнителният директор на Изпълнителната агенция по околна среда изпълнява функциите на администратор на регистъра по ал. 1. Данните от регистъра по ал. 1 се изпращат в Европейския независим регистър на транзакциите на квоти. Чл. 131м от същия закон постановява, че министърът на околната среда и водите одобрява дейности по проекти, генериращи редуцирани емисии по Рамковата конвенция на Обединените нации по изменение на климата и Протокола от Киото, и отчита генерираните от тях редуцирани емисии на парникови газове в Националния регистър по чл. 131к, ал. 1. Той е компетентен да издаде инструкция за одобряване на проекти, генериращи единици редуцирани емисии и сертифицирани единици редуцирани емисии, в съответствие с определени нормативни изисквания и да издава заповеди за отчитане на генерираните от одобрени дейности по проекти редуцирани единици емисии на парникови газове и прехвърляне по посочена сметка от вносителя на проекта в регистър по чл. 131к, ал. 1. С основание жалбоподателят пред първоинстанционния съд е поддържал и съдът е възприел становището, въз основа и на неоспорени три експертни заключения, че към 01.01.2007 г. не е било финализирано прехвърлянето на ЕРЕ от страна на РЛ, при липса на Национален регистър по посочената по-горе Наредба. Настоящият състав на касационната инстанция, споделя мотивите на административния съд, за липса на основание за прилагане в случая на чл. 26, т. 3 ЗДДС . Разпоредбата на чл. 26, т. 3 от ЗДДС регламентира специфичен случай на възникване на данъчното събитие и постановява, че за дата на възникване на данъчното събитие се приема, при доставки за периодично или непрекъснато изпълнение - датата на всяко плащане или датата, на която то е станало дължимо. По определение, доставки с непрекъснато изпълнение са такива, при които дължимата престация следва да се доставя непрекъснато в течение на определено време като задължението на наемодателя да осигурява ползването на вещта, работникът - да престира през цялото работно време труда си, влогоприемателят - да пази непрекъснато вещта. Доставки с периодично изпълнение пък са такива, при които има задължения с повтарящо се изпълнение и при тях длъжникът трябва в течение на определено време да извършва редица (няколко на брой) еднакви престации, които се повтарят през определени или неопределени периоди от време, като задължения за плащане на лихви или наем, или периодично доставяне на определени стоки. Обсъжданите сделки по продажба на ЕРЕ не могат да бъдат определени като доставки с непрекъснато или периодично изпълнение. Това е така, защото предметът на дължимата престация се прехвърля еднократно и то по нормативно установен начин, който регламентира и момента на това прехвърляне. Освен това, посоченото прехвърляне се предхожда от одобряване от компетентен държавен орган на ЕРЕ, които ще бъдат произведени в резултат от реализация на проект "Съвместно изпълнение"; произвеждане на ЕРЕ; Верификация на ЕРЕ от сертифициран международен орган и едва тогава-отразяване на ЕРЕ в специална сметка на производителя в националния му регистър. Съдът с основание се е позовал на неоспореното експертно заключение, съдържащо анализ на представените договори и анекси към тях относно наличието на 14 фази на цикъла по търговия с ЕРЕ, включващи: разработване на проекта, одобрение на същия, изготвяне на проектна документация; валидиране на проекта; изграждане на обекта; генериране на ЕРЕ, представени в мониторингов доклад; плащане на генерираните единици и тяхното прехвърляне от страната домакин на Холандия, но не по-рано от 2008 г. Обоснован на събраните по делото доказателства е изводът за получаване на авансови плащания за изграждане на газопреносна мрежа и създаване на условия за производство на ЕРЕ. При това, липсвало е основание за отказ на данъчен кредит по фактурите на "Газтек БГ" АД на осн. чл. 65, ал. 1, т. 4 ЗДДС , защото техният предмет е свързан с последващи облагаеми доставки на услуги по прехвърляне на ЕРЕ с място на изпълнение на територията на друга държава-членка на ЕС, на осн. чл. 21, ал. 2 от сега действащия ЗДДС. Доказано е, че получателят по сделките е данъчно-задължено лице, подлежащо на облагане в Холандия. Решението в тази част следва да остане в сила, като е необходимо да се отбележи, че диспозитивът на решението в тази част погрешно посочва основанието за отмененото данъчно задължение, неговия размер и не сочи конкретния данъчен период, но от мотивите на решението волята на първоинстанционния съд не подлежи на съмнение. За пълнота на изложението в тази част следва да се посочи, че сумата на начисления от самото РЛ ДДС върху авансите след 01.01.2007 г. не е била предмет на спора пред първоинстанционния съд. Оспорване на РА в тази част, т. е искане за отмяна на установените за периода данъчни задължения въз основа на декларациите на самото ревизирано лице, не е имало в жалбата на дружеството по административен ред, където административното оспорване е конкретизирано в 5 пункта на стр. първа от жалбата и посочените задължения не попадат в тази конкретизация. 2.1 Относно облагането по ЗКПО. Данъчното третиране на получените плащания от ревизираното лице по договорите за прехвърляне на ЕРЕ, изложено в мотивите по т. 1.1 се отнася и за тази част на спора. Тъй като прехвърляне на ЕРЕ до края на 2007 г. по договорите не е извършено няма основание за признаване на приход получените аванси на осн. т. 20 от МСС 18. Затова с основание дружеството е осчетоводило получените плащания като аванси, гарантиращи изпълнението на договорите, а не като приходи от реализация. Законосъобразни са мотивите на първоинстанционния съд относно приложението на т. т. 24 и 25 от МСС 18. Съгласно последното изречение на т. 24, междинните и авансови плащания, направени от клиентите, обикновено не отразяват извършените услуги, а в т. 25 е изяснено, че когато едно конкретно действие е много по-значимо от всички други, признаването на прихода се отлага до извършването на значимото действие. В същия смисъл е и приетото без оспорване заключение на съдебно-икономическа експертиза с вещо лице Екатерина Аргирова, в което изрично е отбелязано и зачитането от страна на дружеството на принципа на съпоставимост на приходи и разходи, тъй като от една страна процесните плащания не са отчетени като приходи от реализация, но в същото време и направените разходи по проектите не са намалили облагаемия доход към 2007 г. Не са били налице, при това, условията на чл. 78 ЗКПО за 2007 г., съгласно който при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. Решението и в тази част следва да остане в сила. 2.По касационната жалба на ревизираното лице. За данъчни периоди от 01.06.2004 г. до 31.12.2004 г. и от 01.02.2005 до 31.12.2006 г. е отказан данъчен кредит общо в размер на 1 190 649,17 лв. поради определяне на декларирани от дружеството доставки на рекламни услуги от "Сега" АД, Сдружение "ПБК ЦСК" и "Овергаз баскет академия"АД наеми, канцеларски материали, телефони, информационни и софтуерни услуги от "Овергаз Холдинг" АД, "Ренесанс" АД и "Фалеза офис 2000" ЕООД с право на пълен данъчен кредит като такива с право на частичен кредит. За да отхвърли жалбата на ревизираното лице в тази част, първоинстанционният съд е приел, че ревизираното лице е осъществявало както облагаеми, така и освободени доставки и не е доказало каква част от получените от него рекламни услуги, наеми, канцеларски материали, телефонни, информационни и софтуерни услуги ще се използва за извършването на облагаеми доставки и каква част - за освободени доставки. По договори за реклама с посочените дружества, РЛ е било получател на рекламни услуги за реклама на дружеството по време на турнири и мероприятия и за тези услуги е ползвало пълен данъчен кредит. Органите по приходите са приели, че тези услуги са били за популяризиране на фирмата на РЛ като цяло, поради което обективно не може да се отграничи каква част от извършените от РЛ, последващи в резултат на рекламата, доставки са облагаеми и каква - освободени, поради което налице са условия за прилагане на чл. 66, ал. 1 ЗДДС . Приходните органи са поддържали, че рекламните услуги са били за популяризиране на фирмата като цяло, а дружеството реализира и други освободени доставки не към "Булгаргаз" /а именно обсъжданите по-горе доставки на ЕРЕ/. Като получател на услугите за наеми, канцеларски материали, телефони, информационни и софтуерни услуги, дружеството е съставило списъци на служителите си, ангажирани с продажбите на природен газ извън България. Органите по приходите са приели, че с тези списъци не почиват на обективни критерии и документално не е доказват частта от предмета на получените доставки, използвана за освободени доставки. Касационната жалба в тази й част е основателна, а решението в тази част е постановено при съществено нарушение на процесуалните правила, налагащо отмяната му и връщане на делото в тази част за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Съгласно чл. 66, ал. 1 ЗДДС , регистрираното лице има право на частичен данъчен кредит за получените от него стоки или услуги по облагаеми доставки, както и от внос, когато ще се извършват с тях както облагаеми, така и освободени доставки, и при получаване на стоките или услугите не може да определи каква част от тях ще използва за извършване на облагаеми доставки и каква част - за освободени доставки. Жалбоподателят пред първоинстанционния съд е поддържал, поддържа и сега, че единствените освободени доставки, осъществявани от дружеството са тези на продажба на природен газ извън България и тъй като на територията на страната се издава една лицензия за пренос на природен газ и неин носител е "Булгаргаз" ЕАД /това е нормативно установено в § 22 от ПЗР на Закона за енергетиката/ обемът на тези освободени доставки е определен и определяем, съответно установимо е каква част от получените доставки на наеми, канцеларски материали, телефони, информационни и софтуерни услуги ще се използват за обслужване на отдела, ангажиран с тези продажби. В същото време, дружеството е поддържало, че продажбите с получател "Булгаргаз" ЕАД, макар и освободени, не са свързани по никакъв начин с получените от дружеството рекламни услуги, защото доставчикът не е имал свободен избор на друг получател. На всички тези фактически въпроси първоинстанционният съд не е дал никакъв отговор в мотивите си. Основателно е оплакването в касационната жалба на ревизираното лице, че приемайки, че до 01.01.2007 г. дружеството не е осъществило освободени доставки на ЕРЕ, съдът е следвало да даде конкретен отговор на въпроса дали дружеството е реализирало други освободени доставки, освен тези на природен газ извън територията на страната. Основателно е и оплакването, че без всякакво основание в мотивите си съдът е приел, че има спор относно реалното изпълнение на рекламните услуги-самото признаване на частичен данъчен кредит имплицитно съдържа признание относно реалността на доставките. Приетите по делото основно и допълнително заключения на вещото лице Софрони Атанасов не са имали задача относно конкретния обем на освободените доставки на РЛ и дали те са само към "Булгаргаз" ЕАД, така че в тази част делото е останало неизяснено от фактическа страна. В тази част и в съответната му част за разноските решението следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Претенцията за разноски в тази част следва да се разгледа при новото разглеждане на делото. Относно отказа на данъчен кредит по една фактура в данъчен период м. 09.2007 г. в касационната жалба няма конкретни оплаквания, решението е правилно и следва да остане в сила.