Решение № 3135 от 5.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 6363/2012 г.

Решение № 3135 от 5.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 6363/2012 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Лев истейт" ООД, със седалище в гр. София и адрес на управление бул. "Арсеналски" № 4, ЕИК по Булстат: 131164881, представлявано от Виктор Борисов Груев, подадена чрез пълномощника чрез адв. Иванов, срещу Решение № 1071 от 29.02.2012 г., постановено от Административен съд - София град по адм. д. № 8421 по описа на същия съд за 2010 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 011002902/10.08.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с Решение № 1552/18.10.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при ЦУ на НАП, относно установения на "Лев истейт" ООД корпоративен данък за 2008 г. в размер на 2625651,33 лв. и лихва от 402254,25 лв. В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът излага подробни съображения по потвърдената от Съда констатация за установеното задължение по Закона за корпоративното подоходно облагане за 2008 г., като настоява, че неговият случай следва да се третира като прехвърляне на обособена дейност по чл. 130 и чл. 134 от ЗКПО, съответно данъчното му облагане е следвало да бъде извършено на основание чл. 150 от закона. В тази връзка се позовава на разпоредби от Директива на ЕИО № 90/434 и Директива на ЕО № 2009/133. Навежда оплакването, че му е определен корпоративен данък не на основание законови норми, а само въз основа на Счетоводен стандарт 16-Дълготрайни материални активи, който следва да се използва за счетоводни, но не и за данъчни цели. Не приема дадената от ревизията квалификация по чл. 151 от ЗКПО на извършения апорт срещу акции в "Лев корпорация" АД. Касационният жалбоподател претендира отмяна на решението и решаване на спора по същество с цялостна отмяна на административния акт, както и присъждане на сторените по делото разноски. В с. з. касационният жалбоподател чрез адв. Иванов поддържа жалбата. Представя писмени бележки с развити подробни съображения, както и допълнение към писмените бележки. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. София - в с. з. чрез пълномощника си юк. Кръстева оспорва жалбата и пледира за оставяне в сила на първоинстанционното решение, както и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представя писмени бележки с развити подробни съображения. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалбата и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледан по същество, въпросът за нейната основателност почива на следните съображения: С оспорения пред Административен съд - София град ревизионен акт на касационния жалбоподател са установени задължения по ЗКПО - установен корпоративен данък за 2008 г. в размер на 2625651,33 лв. и лихва от 402254,25 лв. Данъчното задължение е формирано от преобразуване финансовия резултат на касатора с приходи с произход отчитане на счетоводна печалба вследствие записани 27492900 акции, срещу внасяне на непарична вноска в капитала на "Лев корпорация" АД. Административният съд е отхвърлил жалбата, като е приел, че "Лев истейт" ООД е извършило отклонение от данъчно облагане, като неправилно е осчетоводило придобитите акции по счетоводна сметка 511 - Акции по балансовата стойност на апортираните имоти, в размер на 831077,65 лв., вместо по реалната цена на акциите 27147900 лв., като е приел, че тази цена съответства на стойността на апорта. Касираният съдебен акт страда от пороци, които налагат отмяната му и връщане на делото за ново разглеждане в АССГ. На първо място следва да се отбележи правотата на касационния жалбоподател, когато разисква понятието "апортна вноска". Същото няма легално законово определение, като Търговският закон допуска съдружник в търговско дружество да направи дяловата си вноска не в пари, а под формата на право върху движима или недвижима вещ или нематериално благо. В разпоредбите на чл. 73 и чл. 166 ТЗ са употребени понятията "парични" и "непарични" вноски. Понятието "апортна вноска", употребявано от ревизиращия орган, следва да се разбира като особен вид отчуждаване в полза на юридическо лице, в изпълнение на основно задължение при учредяване на акционерно (в случая) дружество или при увеличаване капитала на дружеството. Непаричните вноски могат да бъдат под формата на вещи или по-точно права върху вещи. Такива са правото на собственост или ограничени вещни права върху вещи. В поставения за разглеждане случай на дружеството е прехвърлено правото на собственост върху апортираната вещ. Когато непаричната вноска се прави при учредяване на дружеството, тя се извършва по силата на многостранния учредителен договор между акционерите. В този случай по силата на чл. 73, ал. 1 ТЗ вноската на право, за учредяването или за прехвърлянето на която се изисква нотариална форма, се извършва с дружествения договор, като при вноската в акционерно дружество към устава се прилага писмено съгласие на вносителя с описание на вноската и нотариална заверка на подписа му. Според чл. 73, ал. 5 ТЗ, когато се внася вещно право върху недвижима вещ, след възникване на дружеството съответният негов орган представя за вписване в службата по вписванията нотариално заверено извлечение от устава и съгласието на вносителя. При вписването съдията по вписванията проверява правата на вносителя. Цитираните дотук норми се намират в глава десета на закона, озаглавена "Общи положения", и за тяхното съотношение със специалните ще стане дума по-долу. Когато непаричната вноска се прави при увеличаване на капитала, това може да стане по реда на чл. 193 ТЗ - срещу непаричната вноска правещото я лице получава съответен брой акции. В поставения за разглеждане случай по решение на общото събрание на "Лев корпорация" АД и след съгласие на касатора като апортиращо дружество, последното е записало 27492900 акции, с които е увеличен първоначалният капитал на акционерното дружество, разпределен в 24000000 акции. По силата на чл. 192, ал. 7 ТЗ за увеличаването на капитала се прилага съответно глава четиринадесета, раздел II. В посочения раздел II се намира чл. 166, чиято ал. 2 за непаричните вноски препраща съответно към разпоредбите на чл. 72 и чл. 73. Препращането към общите разпоредби означава, че и в случаи като разглеждания е необходимо да се спази предписаната от закона форма за действителност на апорта. Както се изясни по-горе, редът включва представяне в службата по вписванията за вписване на нотариално заверено извлечение от устава и съгласието на вносителя. В случая не е доказано това да е сторено. Доколкото това е правопораждащият факт за данъчното облагане, е наложително изследването му и въпросните доказателства следва да бъдат събрани по делото. Нещо повече: увеличаването на капитала следва да бъде вписано в търговския регистър, след като бъде осъществено реално. На вписване подлежи осъщественият подлежи не решението за увеличаване на капитала, а реално направеното увеличение на капитала. Този въпрос също не е изследван в хода на първоинстанционното съдебно производство и доказателства не са събирани, като не са дадени и указания в тази насока. Следва да се има предвид, че двата вида вписвания са с различно естество и се извършват пред различни органи. В единия случай се вписва прехвърлянето на недвижим имот пред съдията по вписванията, а във втория - увеличение на капитала пред регистърния съд по фирменото дело на приемащото апорта АД. Правната природа на устава на акционерното дружество е обусловена от целта, за която то се създава, а именно създаването на нова, юридически персонифицирана правна общност, чрез която се извършват търговски сделки. При това положение Съдът е следвало да се занимае с възраженията на жалбоподателя, че в случая е налице прехвърляне на обособена дейност. Този институт е уреден в нормите на чл. 130 и чл. 134 ТЗ. Излишно Съдът е обсъждал въпроса за преобразуването на търговските дружества и е обосновавал неговата неприложимост в казуса. В случая е извършено преобразуване на активи по чл. 193 ТЗ, което се изразява в трансформация на собственост под формата на недвижими имоти срещу собственост върху записаните акции в АД. Преобразуването е различно от това по глава шестнадесета от закона (чл. 261 - чл. 265с). За изясняване на правния спор е допусната ССЕ, която обаче се е занимала само с част от относимите към казуса въпроси. Това прави произнасянето на АССГ при неизяснена фактическа обстановка. Не е изследван статутът на собствеността и основанието за записване на имотите като ДМА при ревизираното лице. Относимо е не само наличието на пасиви, а и на разходи по поддръжка, вкл. застраховки на отдаваното под наем имущество. Не е изследвано наличието на аналитичност и отделни партиди при жалбоподателя и настоящ касатор за спорната съвкупност от имоти, за които е било поддържано, че представляват негова обособена дейност. В тази връзка са изследвани част от предпоставките за приложението на чл. 140 във вр. с чл. 139, т. 1 ТЗ, но не е установено дали са създадени счетоводни подсметки и вътрешни партиди за отчитане както на приходите от наеми на дворното имущество, така и на разходите за поддръжката му. Всичко това се отнася за предходните години преди извършването на апортната вноска, а също и за експлоатацията на активите след апорта. Не е изяснено каква е оповестената счетоводна политика по отношение записването и отписването на активите, вкл. в случаите на преобразуване същите срещу акции (в случая). Не е дадено заключение за редовност на воденото от касатора и от "Лев корпорация" АД счетоводство. Тези пропуски следва да бъдат преодолени при новото разглеждане на делото в АССГ. Необходимо е да се укаже на жалбоподателя да представи становище във връзка със спорното обстоятелство: в изпълнение изискванията на кой нормативен акт или счетоводен стандарт е предприето записване на акциите именно по цена 831077,65 лв., вместо по тяхната номинална стойност 27147900 лв. В този ред на мисли неправилно Съдът е приел, че 27147900 лв. е реалната цена на акциите. За такава цена може да се говори при търгуване същите на борсата, но този въпрос и евентуално реализираната при продажбата печалба е извън правния спор по делото. Доколкото съдебният е постановен при непълно съдебно следствие, се налага връщане на делото на друг състав на административния съд, който при изпълнение на задължителните указания съгласно мотивите на настоящото решение да формира мотиви по законосъобразността на административния акт. При новото разглеждане на делото Съдът следва да се произнесе и по въпроса за разноските. Така мотивиран и на основание 222, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, Осмо отделение,