Решение № 4703 от 17.5.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Ц. Ангелов, представен от адв. Р. Русков, срещу решение 27/14.07.2021 г. на Административен съд Русе по адм.д. 219 по описа за 2021 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ Р-03001820005159-091-001/14.01.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна. Касаторът ревокира доводите си от оспорването на РА по административен сред и от първоинстанционната жалба, формулирани като оплаквания за неправилност на съдебния акт заради противоречие с материалния закон. Оспорва изводите на съда за квалифициране на доходите му от отдаване под наем на земеделски имоти като такива с източник стопанска дейност като търговец по смисъла на търговския закон, с което на основание чл. 13, ал. 5 ЗДДФЛ да се изключи третирането им като освободени доходи по чл. 13, ал. 1, т. 24 ЗДДФЛ. Възразява против приравняването му на едноличен търговец на основанията по чл. 26, ал 7 и чл. 29а, ал. 7 ЗДДФЛ. Отрича да е осъществявал търговски сделки по чл. 1, ал. 1 ТЗ и да е образувал предприятие по чл. 1, ал. 3 ТЗ, чийто предмет и обем да изискват делата му да се водят по търговски начин. Иска отмяна на обжалваното решение и на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Варна отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред Адм. съд Русе ревизионен акт в тежест на Ц. Ангелов са установени допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2016, 2017 и 2018 г. в общ размер 96 237 лева с лихви за забава общо 29 733.57 лева. Органите по приходите са отнесли на основание чл. 26, ал. 7 във вр. с ал. 1 ЗДДФЛ към доходите с източник стопански дейност като едноличен търговец получените от РЛ по сключени от него договори за наем на земеделски земи в ревизираните периоди. С прилагане на принципа на текущото начисляване по чл. 26, ал. 1, т. 4 ЗСч и на основание чл. 78 ЗКПО са увеличили счетоводните финансови резултати по отчетни периоди с приходи в размери съответно 212 105.60 лева, 215 129.33 лева и 214 357.76 лева. При съобразяване на декларирания и внесен от РЛ данък са определени допълнителните данъчни задължения. За данъчни периоди 2016 и 2017 г. са установени и задължения за лихви за невнесени авансови вноски по чл. 89, ал. 1 ЗКПО. С първоинстанционното решение е отхвърлена жалбата срещу РА. При липса на спор по фактите пъвостепенният съд е възприел правните изводи на органите по приходите. Обсъдил е множеството придобивни сделки на жалбоподателя в периода 2010 2018 г. с предмет земеделски имоти и изплатените му доходи в ревизираните периоди от различни наематели по справките по чл. 73 ЗДДФЛ. Множеството от сделките по придобиване и отдаване под наем на земеделски земи сочели на системност на дейността, изключвало инцидентния ѝ характер и обуславяло придобиването на търговско качество по чл. 1, ал. 3 ТЗ. Дейността по закупуване и отдаване под наем на земеделски земи се извършвала редовно по занятие, представлявала източник на постоянен регулярен доход и цените на отдаваните под наем земи се формирали на пазарен принцип. Данъчното третиране на доходите от рента, аренда или друго възмездно предоставяне за ползване на земеделската земя като освободени по чл. 13, ал. 1, т. 24 ЗДДФЛ било изключено от дерогиращата норма на чл. 13, ал. 5 ЗДДФЛ. В същото време по препращане от чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ редът по чл. 26, ал. 1-6 ЗДДФЛ се прилагал и за облагане на доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по ТЗ без да е регистрирано като ЕТ. Обжалваното решение е правилно. Още в извънсъдебната фаза на производството е обосновано надлежно придобиването от РЛ на качеството търговец по чл. 1, ал. 3 ТЗ. Сделките на касатора по придобиване и отдаване под наем на земеделски имоти са извън кръга на т.нар. «абсолютни» търговски сделки по чл. 1, ал. 1 ТЗ, чието извършване по занятие определя лицета като търговец. Във връзка с тях, обаче, възниква съвкупност от права, задължения и фактически отношения, формираща предприятие по смисъла на чл. 15, ал. 1 ТЗ. В периода 2010-2018 г. Ц. Ангелов е осъществил 93 придобивни сделки, а в ревизираните периоди е предоставил за ползване имоти на 8 различни наематели, като е получил наемна цена в общ размер близо 650 000 лева. Дейността му се осъществява по занятие, тъй като е в продължителен период от време и е източник на регулярни доходи. Това обуславя извод, че предметът и обемът на предприятието изискват делата му да се водят по търговски начин. В този смисъл са и мотивите на ТД 2/27.12.2001 г. по тълк.д. 2/2001 г. на ОСГК на ВКС, според което «Логическото и систематическото тълкуване на цитираните разпоредби /на чл. 56, чл. 1, ал. 1 и ал. 3 ТЗ бел. на настоящия състав/ налага извода, че едноличният търговец извършва по занятие търговска дейност, изразяваща се в сключването и изпълнението на търговски сделки от рода на тези, посочени в чл. 1, ал. 1 ТЗ.». Доходите на Ангелов от предоставените под наем земеделски земи са източник стопанска дейност като търговец по търговския закон. За тази категория доходи е приложимо изключението по чл. 13, ал. ал. 5 ЗДДФЛ от необлагаемостта по ал. 1, включително за необлагаемост на доходите, получени от рента, аренда или от друго възмездно предоставяне за ползване на земеделска земя /чл. 13, ал. 1, т. 24 ЗДДФЛ/. Съобразен с материалния закон е изводът на съда, а преди него на администрацията, че е получен доход, който по препращането от чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ се облага по реда на чл. 26, ал. 1-6 ЗДДФЛ. Касаторът не възразява против размера на формираната по правилата на ЗКПО данъчна печалба, която е облагаемия доход по чл. 26, ал. 1 ЗДДФЛ. На този облагаем доход и при прилагане на ставката по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ съответстват задължения за подоходен данък за ревизираните периоди в размерите по РА. Неотносими към основанието на допълнителните публични задължения по РА са доводите на касатора, основани на нормата на чл. 29а ЗДДФЛ. За доходите от тази дейност той е упражнил правото си на избор по чл. 29а, ал. 4 ЗДДФЛ, но доходите му по чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ не са измежду тези по дефиницията на § 1, т. 56 от ДР на ЗДДФЛ. Дължимо е оставяне в сила на първоинстанционното решение. При този изход на делото на Националната агенция за приходите /арг. от § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се дължат деловодни разноски на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер 3 829 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение