Решение № 9917 от 24.9.2024 г. на ВАС по адм. д. № 4508/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика ( ОДОП ) гр. София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез процесуален представител главен юрисконсулт К. Милчев Кирилов, против Решение 1825/20.03.2024 г., постановено по адм. дело 6610/2023 г. по описа на Административен съд София град (АССГ), с което по жалба на Валентино Сервиз 2 ЕООД е обявена нищожността на Ревизионен акт (РА) Р-22002222000144-091-001/20.02.2023 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП гр. София, потвърден с Решение 560 от 04.05.2023 г., издадено от директора на Дирекция ОДОП , с който на дружеството са определени задължения по Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) в общ размер, възлизащ на 102 812,12 лева, и лихви за забава в размер на 37 652,21 лева, като са установени и допълнителни задължения за корпоративен данък (КД) в размер на 20 749,46 лева и лихви в размер на 5 604,15 лева. С решението съдът е осъдил Дирекция ОДОП гр. София да заплати на Валентино Сервиз 2 ЕООД разноски по делото в размер на 10 987,00 лева. В касационната жалба се твърди, че оспореното съдебно решение е неправилно като постановено при същественo нарушениe на съдопроизводствените правила и при необоснованост касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорват се изводите на първоинстанционния съд, че процесният РА е нищожен поради липса на компетентност на органа, издал РА, като се защитава тезата, че директорът на Дирекция ОДОП при ЦУ на НАП гр. София не е излязъл извън своята компетентност, издавайки Заповед РД-01 - 466/27.06.2022 г., с която е отнел функциите на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК на Е. Станкова, считано от 27.06.2022 г. Според касатора разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК във връзка с чл. 11, ал. 3 от ЗНАП възлага на териториалния директор правомощието да разпределя функционално компетентността за възлагане на ревизия, като в случая предвид отнетата компетентност от Станкова, е определил и служителя, който да издаде процесния РА. В тази връзка е посочено, че изземването не противоречи на чл. 7, ал. 3 от ДОПК, тъй като заповедта, с която са отнети функциите на компетентен орган на Станкова, предхожда Решение Р-22002222000144/28.06.2022 г. на директора на ТД на НАП, с която са възложени на Х. Марков, поради което Станкова е била в обективна невъзможност да издаде РА. Твърди се също така, че фактът, че от тримата служители, участвали във всяко едно от ревизионните производства, само един е участвал и в двете, не води до извод, че повторната ревизия е възложена неправомерно, тъй като ревизионният състав е идентичен. Ето защо касаторът приема, че Р. Зрънчева не е била некомпетентна да подпише спорния РА. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на АССГ, и вместо него - да постанови друго такова, с което жалбата срещу РА да бъде отхвърлена като неоснователна. Претендира присъждане на разноски, от които такива за юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в общ размер, възлизащ на 21 974,00 лева, и 1 334,54 лева за държавна такса за касационната инстанция. Ответникът Валентино Сервиз 2 ЕООД, с ЕИК: 201424185, със седалище и адрес на управление: гр. София, район Младост, ж.к. Младост 4, бл. 408, вх. 3, ет. 6, ап. 2АТ, чрез процесуалния си представител адв. И. Иванов, оспорва основателността на касационната жалба в депозирано по делото становище. Претендира присъждане на разноски за адвокатско възнаграждение за касационната инстанция по представен списък с разноските и договор за правна защита и съдействие. Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, срещу съдебен акт, който подлежи на касационно обжалване и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решението си АССГ е обявил нищожността на РА Р-22002222000144-091-001/20.02.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с Решение 560 от 04.05.2023 г., издадено от директора на Дирекция ОДОП , с който на дружеството са определени задължения по ЗДДС в общ размер, възлизащ на 102 812,12 лева, и лихви за забава в размер на 37 652,21,76 лева, като са установени и допълнителни задължения за КД в размер на 20 749,46 лева и лихви в размер на 5 604,15 лева. С решението съдът е осъдил Дирекция ОДОП гр. София да заплати на Валентино Сервиз 2 ЕООД разноски по делото в размер на 10 987,00 лева. От фактическа страна решаващият съд е констатирал, че ревизията е възложена със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-22002222000144-020-001 от 12.01.2022 г., изменена със ЗВР Р-22002222000144-020-002/03.05.2022 г. и ЗВР Р-22002222000144-020-003/02.06.2022 г., всичките издадени от Е. Станкова, на длъжност началник сектор Ревизии в отдел Ревизии към дирекция Контрол при ТД на НАП гр. София, оправомощена със Заповед РД-01-128/18.02.2020 г. на директора на ТД на НАП гр. София, с която е възложено извършването на ревизия на Валентино Сервиз 2 ЕООД за определяне на задълженията по ЗДДС за периода 01.06.2018 г. 31.03.2020 и за периода 01.06.2020 г. 30.06 2020 г., както и за корпоративен данък за периода 01.01.2018 г. 31.12.2019 г. Установено е също така, че със Заповед РД-01-466/27.06.2022 г., издадена от директора на ТД на НАП гр. София, на Е. Станкова са отнети функциите на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, считано от 27.06.2022 г., а с Решение Р-22002222000144-098-001/28.06.2022 г., издадено от директора на ТД на НАП гр. София правомощията на Станкова като възлагащ орган са иззети и са възложени на Х. Марков. Прието е за установено и че ревизията е приключила с РА Р-22002222000144-091-001/20.02.2023 г., издаден от Х. Марков в качеството му на възложител на ревизията и от Р. Зрънчева като ръководител на ревизията, а резултатите от нея са обективирани в Ревизионен доклад (РД) Р- 22002222000144-092-001/05.12.2022 г., издаден от Р. Зрънчева и К. Петков. При така установената фактическа обстановка, АССГ е приел от правна страна, че оспореният РА е нищожен поради липса на компетентност и поради наличието на особено съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които не могат да бъдат отстранени впоследствие. За да обяви нищожността на РА, първоинстанционният съд е приел, че в случая въпреки че изземването е направено на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК, не е посочено коя от хипотезите в цитираната разпоредба е налице. Съдът е приел, че нормата предвижда възможност за изземване на правомощия от един орган и предоставянето им на друг само при конкретните, изчерпателно посочени в нея основания, които в случая - не са налице. Освен това е прието, че единственият възлагащ орган е Е. Станкова, тъй като същата е издала както заповедта за възлагане на ревизия, така и двете заповеди за нейното изменение, докато Х. Марков не е упражнил правомощията му на възлагащ орган, предоставени му с Решение Р-22002222000144-098-001/28.06.2022 г., което обстоятелство след анализ разпоредбата на чл. 7, ал. 3 от ДОПК във връзка с чл. 119, ал. 2 от ДОПК довело съда до извода, че издаването на РА от орган, който не е издал първата ЗВР, е допустимо само когато компетентността на издателя на ЗВР е преклудирана на някое от основанията по чл. 7, ал. 3 от ДОПК, какъвто не е настоящият случай. На следващо място е прието, че РА е нищожен и на друго основание. Според АССГ въпреки изрично дадените с отменително Решение 1935/21.12.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП указания за повторно извършване на ревизията от нов екип, неправилно със ЗВР Р-22002222000144-020-001 от 12.01.2022 г. за ръководител на ревизията отново е определена Р. Зрънчева. Според съда с оглед на предвидената в закона съвместна компетентност на издателите на РА, то опорочаването на участието дори и на единия от тях влече нищожност на РА, а опорочаването на участието и на двамата - препятства прилагането на нормата на чл. 160, ал. 5 от ДОПК, тъй като няма орган, на който да се върне преписката за извършване на нова ревизия. Обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно, но не по всички изложени от първоинстанционния съд съображения. По предписанието на чл. 7, ал. 3 от ДОПК Определен в закона горестоящ орган може да изземе разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка от компетентния орган по приходите, съответно от публичния изпълнител в случаите, когато са налице основания за отвод или самоотвод, както и в случаите на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения или невъзможност, произтичаща от промяна в длъжността на органа по приходите, съответно публичния изпълнител, водеща до отпадане на компетентността, и да възложи правомощията по разглеждането и решаването им на друг орган, съответно публичен изпълнител, равен по степен на този, от когото е иззета преписката или въпросът. . В казуса, в контекста на установеното, изземването на разглеждането и решаването на ревизионната преписката от Е. Станкова, не се установява да е налице нито една от изчерпателно изброените в цитираната разпоредба хипотези. Впрочем, в Решение Р-22002222000144/28.06.2022 г. на директора на ТД на НАП, с което е сторено изземването, също не е налице конкретизация относно това. Не са налице никакви данни за наличие на основание за отвод или самоотвод на Станкова, нито доказателства за промяна на нейната длъжност, водещи до отпадане на компетентността ѝ. В тази връзка липсват каквито и да е данни Станкова да е преназначена или да заема друга длъжност, при което да е загубила качеството си на орган по приходите. Доказателство не се явява и приобщената по делото Заповед РД-01-466/27.06.2022 г., с която на Е. Станкова са отнети функциите на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, считано от 27. 06. 2022 г. В този смисъл тази заповед не съставлява и основание за изземване съгласно Решение Р-22002222000144/28.06.2022 г. на директора на ТД на НАП. Не може да се приеме, че е налице и трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения от Станкова. В тази връзка следва да се посочи, че липсата на конкретика при посочване на фактическото основание за издаване на Решение Р-22002222000144/28.06.2022 г. на директора на ТД на НАП априори създава невъзможност за доказването му и в съдебното производство, тъй като препятства определянето на предмета на доказване. Доколкото разпоредбата на чл. 7, ал. 3 ДОПК е специална - същата допуска изземване само в строго определени случаи и служи като гаранция, че ревизионните актове се издават при условията на обективност, безпристрастност и законосъобразност. Нормата всъщност е израз на правилото за неизменност на компетентния орган по приходите за разглеждане и решаването на конкретен въпрос или преписка. Изземването и възлагането на друг орган е регламентирано като изключение и то следва да се случва само при проявлението на регламентираните в закона предпоставки, които в случая - не се установени и доказани. Предвид установената неяснота по отношение отстраняването на Е. Станкова като възлагащ ревизията орган, за попълването на която няма процесуален способ (предвид съдържанието на решението за това) следва извод за издаването на спорния РА при липса на компетентност за това у единия от подписалите го - Х. Марков. Освен това, както правилно е приел и първоинстанционният съд въпреки че с Решение Р-22002222000144-098-001/28.06.2022 г. правомощията на възлагащ орган са възложени на Х. Марков, доколкото тези правомощия не са упражнени, не би могло да се приеме, че именно Марков е органът, възложил ревизията, по смисъла на чл. 119, ал. 2 от ДОПК. В този смисъл са и мотивите на Тълкувателно Решение 5 от 13.12.2016 г.на ВАС по т. дело 10/2016 г., съгласно които лицето, възложило ревизията, е включено в кръга на съставители на РА с действащата редакция на разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, за да се обезпечи участието на контролния орган, възлагащ ревизията, в крайния акт, с която приключва производството и да се оптимизира качеството на процеса. Правилно в тази връзка при анализа на чл. 7, ал. 3 от ДОПК във връзка с чл. 119, ал. 2 от ДОПК е съобразено и обстоятелството, че когато РА не е издаден от органа, издал първата ЗВР, то издаването на РА от друг орган е допустимо само когато компетентността на издателя на ЗВР е преклудирала на основанията по чл. 7, ал. 3 от ДОПК. Предвид изложеното, органът по приходите, подписал РА в качеството си на възложител на ревизията въз основа на Решение Р-22002222000144/28.06.2022 г. на директора на ТД на НАП не е притежавал материална компетентност за това, поради което издаденият при липсата ѝ РА е нищожен акт. Горното е достатъчно, за да се приеме за нищожен издадения РА, макар настоящата инстанция да не споделя съображенията на първоинстанционния съд досежно липсата на компетентност за издаване на РА по отношение на определената за ръководител на ревизията Р. Зрънчева. По делото не е спорно, че ревизията е повторна, след отмяна от горестоящия орган на първоначалния РА и връщане преписката на органа, възложил ревизия, за възлагане на нова ревизия от нов ревизиращ екип. Не е спорен и фактът, че Р. Зрънчева е участвала и в първата ревизия. Доколкото при повторна ревизия се възстановява висящността на ревизионното производство, то обвързването между образуването на първоначалната ревизия с повторната такава е неправилно. Касае се за едно ревизионно производство, но за две ревизии, поради което възлагането на предходната не влияе върху валидността на издадения РА при повторната ревизия. В този смисъл - предвид обстоятелството, че повторната ревизия започва с издаване на нова заповед за възлагане, то няма пречка, но също и законово изискване - органите по възлагането и извършването ѝ да са различни от тези при първоначалната ревизия. По изложените съображения настоящият касационен състав намира, че обжалваното съдебно решение, с което е прогласена нищожност на РА Р-22002222000144-091-001/20.02.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с Решение 560 от 04.05.2023 г., издадено от директора на Дирекция ОДОП , е правилно, не страда от пороците, твърдени в касационната жалба, и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. По разноските: Настоящият съдебен състав приема, че с Решение на Съда на ЕС от 25 януари 2024 г. по дело C-438/22 по преюдициално запитване, отправено от Софийски районен съд, е прието, че член 101, параграф 1 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС следва да се тълкува в смисъл, че ако се установи, че наредба, която определя минималните размери на адвокатските възнаграждения и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба, противоречи на посочените разпоредби, националният съд е длъжен да откаже да я приложи. Решенията на Съда на ЕС по преюдициални запитвания са задължителни за всички съдилища на основание чл. 633 ГПК, поради което за настоящият съдебен състав, счита че посочените в наредбата размери на адвокатските възнаграждения, а оттук и следващите се размери на юрисконсултски възнаграждения, могат да служат единствено като ориентир при определяне служебно на възнагражденията, но без да са обвързващи за съда. Следователно същите подлежат на преценка от съда с оглед видът на правния спор и съществуващия материален или нематериален интерес, видът и количеството на извършената работа и преди всичко фактическата и правна сложност на делото. В случая, процесуален представител на ответника не е присъствал в проведеното съдебно заседание, като е депозирано единствено кратко становище с поставен акцент върху претендираните разноски, без да са изложени аргументи относно основателността на касационната жалба. Въпреки високия материален интерес по делото настоящата касационна инстанция, отчитайки обстоятелството, че спорът не се отличава с фактическа или правна сложност, а също и като съобрази вида и количеството на извършената работа, приема, че в полза на ответната страна по касация следва да се присъди адвокатско възнаграждение в размер на 2 000 лева за настоящата инстанция. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, предложение първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,